Vydání 2-3/2019

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 8. 2018, čj. 1 Afs 292/2017-37)

Finanční úřad pro Pardubický kraj (dále jen „správce daně“) dodatečným platebním výměrem ze dne 20. 1. 2016 doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2013 ve výši 82 422 Kč. Platebním výměrem z téhož dne pak žalobci vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve výši 458 997 Kč. V obou platebních výměrech správce daně konstatoval, že žalobce je od roku 2013 rezidentem v České republice a v letech 2013 a 2014 měl pouze příjmy ze závislé činnosti ze zdrojů v zahraniční, konkrétně ze Spojeného království Velké Británie a Severního Irska (dále jen „Spojené království“). Tyto příjmy však nesprávně vyňal ze zdanění v ČR, neboť neprokázal, že došlo k jejich zdanění ve Spojeném království. Ze Smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a zisků z majetku uzavřené mezi ČR (resp. tehdejší Českou a Slovenskou Federativní Republikou) a Spojeným královstvím (č. 89/1992 Sb.; dále jen „SZDZ“) vyplývá, že ze zdanění v ČR se mohou příjmy ze závislé činnosti dosažené ve Spojeném království vyjmout pouze za předpokladu, že byly ve státě zdroje zdaněny. Stejný závěr vyplývá i z § 38f odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Z odstavce 5 citovaného ustanovení vyplývá, že daň zaplacená v zahraničí se prokazuje potvrzením zahraničního správce daně, podle odstavce 10 téhož ustanovení poplatník uplatní nárok na vyloučení dvojího zdanění na základě seznamu všech potvrzení podle odstavce 5 a na výzvu správce daně je povinen prokázat oprávněnost nároku na vyloučení dvojího zdanění. Na potvrzení britského správce daně předloženém žalobcem nebylo uvedeno, že příjmy žalobce byly ve státě zdroje zdaněny. Kód „NT“ přidělený žalobci britským správcem daně označuje skupinu subjektů, které nejsou zdaňovány ve Spojeném království z důvodu rezidentství v jiném státě. Dále správce daně uvedl, že žalobce nesprávně vypočetl základ daně. Příjem ze závislé činnosti uvedený v potvrzení zaměstnavatele jako „Gross Pay“ měl přepočíst na české koruny jednotným kurzem podle § 38 zákona o daních z příjmů a následně jej navýšit o částku odpovídající povinnému pojistnému podle § 6 odst. 13 a 14 téhož zákona.

Žalovaný odvolání proti platebním výměrům zamítl. Na rozdíl od správce daně žalovaný dospěl k závěru, že příjmy žalobce nepocházely ze Spojeného království. Žalobce pracoval mimo teritoriální vody Spojeného království, tj. na území kontinentálního šelfu neboli v mezinárodních vodách. Lze proto usuzovat, že příjmy z této činnosti nemají zdroj na území Spojeného království. Tomu odpovídá i význam slova „“, které je uvedeno v potvrzení britského správce daně. Volně jej lze přeložit jako „“, „“ nebo „“. Pokud by britský správce daně posoudil příjmy žalobce jako příjmy ze zdrojů ze Spojeného království, došlo by tam k jejich zdanění. Tuto skutečnost však žalobce neprokázal.

K námitce žalobce odkazující na čl. 3 odst. 1 písm. a) SZDZ žalovaný uvedl, že z daného ustanovení nevyplývá, že by oblast kontinentálního šelfu, tj. oblast až 350 námořních mil od pobřežního státu, byla automaticky považována za součást Spojeného království. Za oblast, v níž mohou být vykonávána práva Spojeného království, je považována pouze zóna výsostných vod a taková oblast kontinentálního šelfu, která je takto označena podle zákonů Spojeného království v souladu s mezinárodním právem. Žalobce nedoložil žádný důkaz, že vykonával činnost v takto označené oblasti kontinentálního šelfu.

Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Brně, který věc usnesením ze dne 12. 12. 2016, čj. 29 Af 130/2016–38, postoupil Krajskému soudu v Hradci Králové.

V žalobě žalobce mimo jiné namítal, že úvahy žalovaného, podle nichž neprokázal, že Spojené království je státem zdroje jeho příjmů, nemají oporu v žádném ustanovení SZDZ a jsou v rozporu zejména s čl. 3 odst. 1 písm. a) této smlouvy. Severní moře je šelfové moře, které omývá pobřeží Spojeného království, Francie, Belgie, Nizozemska, Německa, Dánska a Norska. Podle mezinárodního práva je šelf rozdělen mezi tyto jednotlivé státy, které mohou na takto vymezeném území vykonávat svá práva týkající se mořského dna a podloží a jejich přírodních zdrojů. Těžbu ropy zde provádějí Spojené království, Norsko a Dánsko. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou koncipovány tak, že pro daňové účely považují tyto země za své i území vně výsostných vod, kde mohou vykonávat své právo těžby. Z potvrzení britského správce daně vyplývá, že příjmy stěžovatele z daňového hlediska posuzoval. Z toho pak vyplývá, že zaměstnání bylo vykonáváno ve Spojeném království, tj. na britských plošinách v kontinentálním šelfu, kde má Spojené království právo těžby ropy. V opačném případě by totiž tyto příjmy zřejmě podléhaly zdanění v Norském nebo Dánském království. Tvrzení, že britský správce daně posoudil žalobcovy příjmy jako příjmy ze zdrojů v zahraničí, je ničím nepodloženou domněnkou. K žalobě pak žalobce připojil potvrzení zaměstnavatele označující plošiny, na nichž vykonával zaměstnání, a informační materiály k jednotlivým plošinám. Dále namítl, že v SZDZ nemá oporu ani závěr žalovaného, podle něhož je vynětí ze zdanění v ČR podmíněno tím, že příjmy byly ve státě zdroje zdaněny. Setrval také na svých předchozích tvrzeních ohledně nesprávné aplikace § 6 odst. 13 a 14 zákona o daních z příjmů.

Krajský soud v Hradci Králové, pobočka v Pardubicích, žalobu zamítl. Žalobce tvrdil, že pracoval na různých plošinách v Severním moři, které je šelfovým mořem Atlantského oceánu, tedy ve Spojeném království ve smyslu čl. 3 odst. 1 písm. a) SZDZ. Při jednání předložil informační materiály společnosti Shell a sdělení jeho zaměstnavatele, z nichž bylo patrno, že žádná z ropných plošin nebyla vzdálena od břehu více než 210 km (pozn. NSS: patrně myšleno námořních mil). Žalobce však neprokázal, že se jednalo o území, které je v souladu s mezinárodním právem podle zákonů Spojeného království týkajících se kontinentálního šelfu označeno jako území, na němž mohou být vykonávána práva Spojeného království týkající se mořského dna a podloží a jejich přírodních zdrojů. Žalobce neodkázal na žádné ustanovení zákonů Spojeného království, z něhož by takový závěr plynul. Odkaz na čl. 76 Úmluvy o mořském právu (č. 240/1996 Sb.) nepostačoval. Soud ani správní orgány přitom nemají povinnost zjišťovat obsah cizího práva. Žalobce nepředložil žádné informace o hranicích kontinentálního šelfu Spojeného království (námořní mapy, z nichž by bylo patrno, že se jednotlivé plošiny nenacházejí např. v šelfu jiného pobřežního státu). Soud se proto ztotožnil s žalovaným, že žalobce neprokázal, že jeho zahraniční příjmy pocházejí ze zaměstnání vykonávaného ve Spojeném království.

I kdyby však soud považoval za prokázané, že příjmy žalobce pocházely ze Spojeného království, žalobce neprokázal v rozporu s § 38f odst. 5 a odst. 10 zákona o daních z příjmů, že by jeho příjmy byly (popř. mohly být) zdaněny ve Spojeném království, a že by tedy měly být v ČR vyňaty ze zdanění [čl. 22 odst. 2 písm. a) SZDZ])

Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností. Stěžovatel se stal počínaje rokem 2013 rezidentem ČR. Z tohoto důvodu uvedl do přiznání k dani z příjmů v ČR za roky 2013 a 2014 své veškeré příjmy, kterými byly příjmy ze zaměstnání v britské společnosti Bilfinger Salamis UK Limited. Předložil potvrzení od zaměstnavatele, který je rezidentem Spojeného království, a měl za to, že podle čl. 15 SZDZ mohou být jeho příjmy zdaněny ve Spojeném království, neboť zaměstnání tam bylo vykonáváno. Podle čl. 22 SZDZ platí, že příjmy, které mohou být podle ustanovení této smlouvy zdaněny ve Spojeném království, se v ČR vyjímají ze zdanění. Podle správce daně ze SZDZ vyplývá, že ze zdanění v ČR mohou být vyňaty pouze příjmy, které byly ve státě zdroje zdaněny, a to nenulovou sazbou. Takové ustanovení však SZDZ neobsahuje. Pokud taková domněnka není doložena konkrétním ustanovením SZDZ, nelze považovat postup správce daně za souladný s § 92 odst. 5 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.

Stěžovatel nesouhlasil se závěry krajského soudu, že se mu nepodařilo prokázat, že jeho zahraniční příjmy pocházejí ze Spojeného království. Správce daně ani žalovaný v průběhu odvolacího řízení nezpochybnili, že žalobce vykonával zaměstnání ve Spojeném království, jak je definováno v čl. 3 SZDZ. Pochybnost ohledně této skutečnost vznesl žalovaný až v žalobou napadených rozhodnutích. Nelze proto stěžovateli přičítat k tíži, že v daňovém řízení neodstranil pochybnosti správce daně (resp. žalovaného), které mu nebyly známé. Pokud je napadené rozhodnutí postaveno na pochybnostech, k jejichž odstranění nebyl daňový subjekt vyzván, je takové řízení založeno na podstatných vadách. Závěr soudu stěžovatel považoval za překvapivý i proto, že na jednání dne 14. 6. 2017 předkládal mapu Spojeného království vydanou britským Ministerstvem energetiky a změny klimatu, které v souladu s mezinárodním právem a podle zákonů Spojeného království uděluje licence k výkonu práva týkajícího se mořského dna, podloží a jejich přírodních zdrojů nejen v teritoriálních vodách, ale i na britském kontinentálním šelfu, jehož hranice byly na této mapě označeny. Z mapy bylo možné jednoznačně dovodit, že předmětné ropné plošiny leží v tomto území. Soud však vzhledem k projednávaným skutečnostem označil tento materiál za nadbytečný.

Nesprávný byl také závěr krajského soudu, podle něhož se stěžovateli nepodařilo v rozporu se zákonem o daních z příjmů prokázat, že jeho příjmy musejí být v ČR vyjmuty ze zdanění. Ustanovení SZDZ o vynětí příjmů, které mohou být zdaněny ve Spojeném království, ze zdanění v ČR je ustanovení . Výlučné právo Spojeného království zdanit takové příjmy stanovené mezinárodní smlouvou nelze nijak popřít, případně modifikovat českými zákony, a to i vzhledem k § 37 zákona o daních z příjmů („.“). Stanoví-li SZDZ právo vybrat daň výlučně Spojenému království, pak závěry krajského soudu nemají oporu v zákoně. Povinnost lze daňovému subjektu uložit pouze na základě konkrétního ustanovení zákona, nikoliv na základě úvah o jeho smyslu nebo cíli.

Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s napadeným rozsudkem a odkázal na svá rozhodnutí a vyjádření k žalobě. Podstatou sporu je podle něj otázka, zda stěžovatel prokázal uplatněný nárok na vyloučení dvojího zdanění ve smyslu § 38f odst. 5 a 10 zákona o daních z příjmů, resp. zda prokázal, že jeho příjmy pocházejí ze zaměstnání vykonávaného na území Spojeného království a že tyto jeho příjmy byly zdaněny ve Spojeném království. Žalobce neunesl v těchto otázkách své důkazní břemeno.

Nejvyšší správní soud zrušil rozhodnutí krajského soudu i rozhodnutí žalovaného a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení.