438/2005
Daň z příjmů: zákaz retroaktivity
Ej 511/2004
Daň z příjmů: zákaz retroaktivity
k § 38r zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákonů č. 72/2000 Sb., č. 492/2000 Sb. a č. 453/2001 Sb.*)
k § 47 a § 97 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb. a č. 323/1993 Sb. (v textu jen "daňový řád", "d. ř.")
k § 78 odst. 5 soudního řádu správního
Ustanovení § 38r zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 72/2000 Sb., jímž byly s účinností od 1. 5. 2000 změněny lhůty pro vyměření daně, zasahuje do hmotněprávní sféry daňového subjektu, tj. do stanovení jeho daňové povinnosti a vybrání daně. Ze zákazu retroaktivity právních norem se podává, že je nelze aplikovat na právní stav vzniklý před tímto datem, ale teprve na daňové ztráty vzniklé za zdaňovací období roku 2000. Zásah do právních vztahů, jakož i do daňových povinností založených na základě právních předpisů účinných před 1. 5. 2000, by byl nepřípustnou retroaktivitou.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, čj. 5 Afs 28/2003-69)
Věc:
Společnost s ručením omezeným L. v T. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce.Dvěma rozsudky Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 8. 11. 2002 byla zrušena rozhodnutí žalovaného; krajský soud vyslovil, že právo vyměřit, resp. doměřit daň z příjmů právnických osob za rok 1996 zaniklo prekluzí.
V novém řízení vydal Finanční úřad v Táboře platební výměry na daň z příjmů právnických osob za rok 1996 ve výši 438 750 Kč, dodatečně vyměřenou daň z příjmů právnických osob za rok 1997 ve výši 2 224 170 Kč, za rok 1998 ve výši 660 450 Kč a za rok 1999 ve výši 343 700 Kč. Žalovaný odvolání proti těmto platebním výměrům zamítl.
Žalobce podal proti těmto rozhodnutím novou žalobu, kterou Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 24. 9. 2003 zamítl.
Žalobce (stěžovatel) proti rozsudku krajského soudu podal kasační stížnost, v níž uvedl, že krajský soud pochybil, když rozhodnutí žalovaného pro nezákonnost bez dalšího nezrušil. Neřídil se totiž vlastním právním názorem vysloveným v dřívějších rozsudcích ze dne 8. 11. 2002. V mezidobí totiž nedošlo k žádnému vnesení skutkových nebo právních novot či změně právního předpisu. Otázka
prekluze
práva doměřit daň byla jednoznačně vyřešena pravomocnými rozsudky z roku 2002, a proto soud neměl znovu otázku prekluze
přezkoumávat. Dále stěžovatel uvedl, že užití ustanovení § 38r odst. 2 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ke dni vydání rozhodnutí žalovaného, na které se žalovaný i krajský soud v novém rozhodnutí odvolává, by znamenalo nepřípustnou retroaktivitu zákona. Kromě uvedeného má stěžovatel za to, že se ustanovení § 38r cit. zákona vztahuje jako celek pouze na subjekty, jimž byla poskytnuta investiční pobídka formou slevy na dani.K tomu stěžovatel uvedl, že nebyl právní důvod pro zrušení daňové ztráty za rok 1996 a vyměření daně za toto zdaňovací období, bylo-li tak učiněno až na základě zahájení daňové kontroly v roce 2001, jestliže lhůta pro vyměření dle § 47 odst. 1 d. ř. uplynula 31. 12. 2000. Z uvedeného důvodu tak nebylo možno doměřit ani daň za roky 1997, 1998, 1999, protože důvodem doměření bylo právě neuznání poměrné části ztráty jako položky snižující základ daně. Nezákonnost rozhodnutí žalovaného, kterým byla vyměřena daňová ztráta za rok 1996, tak způsobuje i nezákonnost navazujících rozhodnutí žalovaného, kterými byla dodatečně doměřena daň za roky 1997, 1998 a 1999.
Žalovaný v písemném vyjádření uvedl, že krajský soud se v rozsudcích z roku 2002 dovolal
prekluze
s odkazem na § 47 d. ř., aniž se zabýval ustanovením § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů, na které žalovaný v předmětných rozhodnutích poukazoval. Ustanovení § 38r zákona o daních z příjmů je ustanovením procesní povahy, a tudíž se podle něj postupuje ode dne nabytí účinnosti zákona. Podle § 97 d. ř. je toto ustanovení speciální úpravou ve vztahu k § 47 d. ř. a modifikuje zde stanovené lhůty. Žalovaný má tak za to, že nerespektováním právního názoru vysloveného v předchozích rozsudcích krajského soudu nebylo porušeno ustanovení § 78 odst. 5 s. ř. s. Co se týče vyměření daně za rok 1996 z důvodu neuznání výdaje (uplatněné smluvní pokuty), uvedl žalovaný, že uplatnění výdaje byl stěžovatel povinen prokázat, což neučinil. Při volném hodnocení důkazů dle § 2 odst. 3 d. ř., které se mimo jiné opírá i o logický úsudek, žalovaný dospěl k závěru, že smluvní pokuta byla sjednána v nepřiměřeně vysoké částce, a bylo tedy zcela nelogické její zaplacení ve výši počítané z celé kupní ceny v případě nesplacení byť jediné splátky, a to za situace, kdy k přechodu práv vyplývajících ze smlouvy o postoupení pohledávek mělo dojít až okamžikem úhrady. Z provedeného dokazování vyplynulo, že smlouva byla pro stěžovatele uzavřena za nápadně nevýhodných podmínek, stěžovatel neprokázal, že náklad vynaložený na nákup pohledávky splňoval podmínky ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a proto jej nebylo možno uznat jako náklad daňový. Námitky stěžovatele týkající se zrušení daňové ztráty za rok 1996 jsou ve vztahu k dodatečnému vyměření daně za roky 1997, 1998 a 1999 irelevantní. Pokud byl v rozhodnutích žalovaného v odůvodnění učiněn pouhý odkaz, není možno kvalifikovat tato rozhodnutí jako neplatná, či dokonce nezákonná. Žalovaný proto navrhuje, aby kasační stížnost byla jako nedůvodná zamítnuta.Nejvyšší správní soud kasační stížnosti vyhověl a napadený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích zrušil.
Z odůvodnění:
Především je nutno přisvědčit námitce stěžovatele týkající se vázanosti správního orgánu právním názorem soudu. Nerespektování právního názoru vysloveného soudem v kasačním rozsudku má za následek zrušení nového rozhodnutí správního orgánu pro nezákonnost bez dalšího. Vázanost kasačním rozsudkem může být prolomena na základě nově zjištěného nebo doplněného skutkového stavu, popř. při změně právního stavu změnou zákona, na základě kterého původně rozhodoval správní orgán. Pokud by neexistovala vázanost správního orgánu právním názorem soudu, zanikla by vazba mezi přezkumnou činností soudu a postupem správního orgánu. Nelze proto přisvědčit námitce žalovaného, který tvrdí, že ustanovení § 78 odst. 5 s. ř. s. neporušil. V době vydání napadených rozhodnutí nedošlo k žádné z výše uvedených skutečností, které by odůvodňovaly možnost od vysloveného právního názoru se odchýlit. Uvádí-li žalovaný, že v právním názoru vyslovil soud námitku
prekluze
pouze ve vztahu k § 47 d. ř. a ustanovením § 38r zákona o daních z příjmů se nezabýval, nelze tomuto tvrzení přisvědčit. Uvedené ustanovení je účinné od 1. 5. 2000 a žalovaný právě na jeho základě vyměřil stěžovateli daň za rok 1996. Odůvodnil-li tedy žalovaný své rozhodnutí tímto ustanovením a soud jeho rozhodnutí přezkoumal a zrušil je, nelze dospět k závěru, že se jím soud nezabýval. Není proto ve věci rozhodné, vyslovil-li soud jednoznačný právní názor o uplynutí prekluzivní lhůty opíraje se o § 47 d. ř. a nevypořádal-li se s užitím § 38r zákona o daních z příjmů. Měl tak ovšem učinit tím spíše, rozhodoval-li na základě uvedeného ustanovení žalovaný.Nejvyšší správní soud tak dospěl k závěru, že krajský soud v rozsudcích z roku 2002 vyslovil správný právní názor, i když jeho argumentace nebyla zcela vyčerpávající.
Tvrzená nezákonnost spočívající v nesprávném právním posouzení věci soudem v předcházejícím řízení záleží v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikován nesprávný právní předpis, popř. je sice aplikován správný právní předpis, ale je nesprávně vyložen. Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením lze charakterizovat tak, že jde o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci.
Krajský soud byl při rozhodování vázán podle § 75 s. ř. s. rozsahem a důvody podané žaloby a při přezkoumání rozhodnutí vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu.
Dne 1. 5. 2000 nabyl účinnosti zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů, který novelizuje i zákon ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Nově zařazené ustanovení § 38r obsahuje speciální úpravu lhůt pro vyměření daně, a modifikuje tak lhůty upravené v § 47 d. ř. (současně bylo do zákona o daních z příjmů doplněno i nové ustanovení § 35a a § 35b týkající se uplatnění slevy na dani).
Podle § 38r odst. 1 zákona o daních z příjmů platí, že byla-li poskytnuta investiční pobídka formou slevy na dani, běží lhůty pro vyměření (dle § 47 d. ř.) po dobu 15 let od konce kalendářního roku, v němž byl poprvé uplatněn nárok na slevu na dani. Podle odst. 2 cit. ustanovení platí, že lze-li uplatnit daňovou ztrátu nebo její část ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, v němž daňová ztráta vznikla, jako položku odčitatelnou od základu daně, končí lhůta pro vyměření dle § 47 d. ř. - jak pro zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit - současně se lhůtou pro vyměření za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit. Zákonem č. 492/2000 Sb. s účinností od 1. 1. 2001 byla v uvedeném odstavci doplněna věta, která stanoví, že obdobně se postupuje při uplatnění daňové ztráty při převedení podílového fondu do jiné investiční společnosti nebo při přeměně investičního fondu zaniklého bez provedení likvidace na otevřený podílový fond. Lhůty pro doměření daně z důvodů nesplnění podmínek pro uplatnění nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku jako výdaje počínají podle odst. 3 cit. ustanovení běžet od konce kalendářního roku, v němž bylo možno poprvé ověřit splnění těchto zákonných podmínek.
Vzhledem k tomu, že zákon č. 72/2000 Sb. neobsahuje žádná přechodná ustanovení, je třeba počátek lhůt, které počaly běžet dříve, než nabyl uvedený zákon účinnosti, posuzovat podle dosavadní právní úpravy. Nelze přisvědčit žalovanému v tom, že ustanovení § 38r je procesním ustanovením, a platí proto dnem účinnosti pro všechny subjekty, byť pro určité případy modifikuje ustanovení § 47 d. ř., které nepochybně procesním ustanovením je. Má-li být v důsledku změny lhůt zasaženo do hmotněprávní sféry - tj. stanovení daňové povinnosti a vybrání daně, jedná se o ustanovení s hmotněprávními účinky. Uvedené ustanovení tudíž není možno aplikovat na případy, kdy daňová ztráta již vznikla, byla uplatňována a vyměřována na základě zákonem stanovených podmínek. Zásah do právních vztahů, jakož i daňových povinností založených na základě právních předpisů účinných před 1. 5. 2000, by byl nepřípustnou retroaktivitou. Ze samotné povahy práva vyplývá zásada, že právní normy nepůsobí zpětně; podle právní normy se zpravidla upravují jen ty právní vztahy, které vznikly po dni, kdy tato norma nabyla účinnosti. Každý ústavně přípustný případ retroaktivity je nutno zakotvit v zákoně. Jiný postup by znamenal rozpor se zásadami jasnosti a určitosti zákona, které představují součást principu právního státu (čl. 1 Ústavy České republiky). Znakem právního státu je právní jistota, ochrana důvěry občanů v právo, jejíž výrazem je mimo jiné i zákaz retroaktivity právních norem. Aplikoval-li žalovaný pro účely daně z příjmů ustanovení zákona § 38r účinné od 1. 5. 2000 na právní stav vzniklý před tímto datem, postupoval nezákonně. Citované ustanovení by bylo možno aplikovat až na daňové ztráty vzniklé za zdaňovací období roku 2000.
expressis verbis
Lhůtu, s níž je spojeno promlčení a
prekluze
práva, je nutno stanovit transparentním způsobem. Prekluze
práva je závažnou právní skutečností, která zasahuje subjekt na jeho vlastnickém právu. Nelze proto tuto lhůtu odvozovat od skutečnosti, zda daňový subjekt je ve ztrátě nebo nikoli. Připuštěním takového postupu by v konečném důsledku zákon přiznával více práv státu, na druhé straně však by ukládal více povinností těm subjektům - poplatníkům daně z příjmů, kteří vykáží ztrátu, než ostatním poplatníkům této daně a než daňovým subjektům - poplatníkům jiných daní. Stát může přiznat určité skupině osob více či méně práv nebo povinností než ostatním; musí tak však učinit pouze ve veřejném zájmu a odůvodněně.Daňovou ztrátu deklarovanou poplatníkem ve zdaňovacích obdobích 1993 a 1994 správce daně nevyměřoval; ustanovení o lhůtách upravených v § 47 d. ř. se neuplatnilo. Zákonem č. 149/1995 Sb. bylo do zákona o daních z příjmů doplněno ustanovení § 38n, nazvané "Daňová ztráta"; současně byl v přechodných ustanoveních upraven postup pro vyměření daňové ztráty, a to tak, že se poprvé vyměřila za rok 1995. Ačkoli daňová ztráta a daň jsou obsahově dvě různé kategorie, pro účely stanovení daňové povinnosti a pro její vyměření se shodně postupuje v souladu s § 47 d. ř.
Zákonem č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů, bylo do zákona o daních z příjmů vloženo kromě ustanovení § 35a a § 35b i ustanovení § 38r, které obsahuje v odst. 2 zvláštní úpravu běhu lhůt pro vyměření daně. Pokud by se úprava běhu lhůt pro vyměření daňové ztráty měla vztahovat na všechny poplatníky daně z příjmů - tedy nikoli pouze na ty, kterým byly poskytnuty investiční pobídky - systematicky by taková úprava běhu lhůt (s odkazem na § 47 d. ř.) pro vyměření daně byla začleněna do § 38n zákona o daních z příjmů, protože ten v odst. 2 stanoví mimo jiné, že při správě daňové ztráty se postupuje obdobně jako při správě daňové povinnosti: daňová ztráta se vyměřuje, přičemž při snižování daňové ztráty se postupuje obdobně jako při zvyšování daňové povinnosti. Uvedené ustanovení neobsahuje žádný odkaz svědčící jinému postupu pro běh lhůt pro vyměření než § 47 d. ř.
Ve smyslu § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů lze od základu daně odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v sedmi zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
Podle § 47 odst. 1 d. ř. nelze daň, tedy ani daňovou ztrátu, vyměřit nebo doměřit po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání; tuto promlčecí lhůtu lze úkonem správce daně v ní učiněným prodloužit až na lhůtu desetiletou, která je lhůtou prekluzivní (odst. 2 cit. ustanovení).
Z právní úpravy nelze při použití obecných metod
interpretace
práva dovodit důvodnost stanovit obecně delší lhůty pro poplatníky, kteří vykazují daňovou ztrátu a tu následně umořují ze základu daně; její nesprávné vykázání, resp. uplatnění lze vyměřit, resp. doměřit ve lhůtě uvedené v § 47 odst. 2 d. ř.Oprávnění správce daně daň v daňovém řízení vyměřit odpovídá povinnost daňového subjektu v rámci tohoto řízení tvrzenou daňovou povinnost v daňovém přiznání (dodatečném daňovém přiznání) prokázat. Bez zákonných důvodů tak nelze prodloužit způsobem užitým v § 38r zákonnou lhůtu pro vyměření daně v § 47 d. ř. bez
modifikace
lhůt obsažených v ustanovení § 41 citovaného zákona. Pokud zákon v samostatném ustanovení § 38r stanovil odchylný způsob pro běh lhůt pro vyměření, nutno tak historickým i logickým výkladem dospět k závěru, že tak učinil pouze ve vztahu k novým podmínkám, které nastaly právě přijetím zákona o investičních pobídkách. Žádný jiný důvod svědčící nutnosti obecného prodloužení lhůty stanovené v § 47 odst. 1 a 2 d. ř. k doměření daně za období, kdy daňová ztráta vznikla a byla již vyměřena, ve vztahu k § 34 odst. 1 a § 38n zákona o daních z příjmů nelze shledat. Stanovil-li zákonodárce odchylné podmínky pro vyměření daně, učinil tak z důvodů speciálních lhůt obsažených v zákoně č. 72/2000 Sb., které jsou delší než obecná promlčecí, resp. prekluzivní lhůta
stanovená v § 47 daňového řádu.Právní věda při popisu jednotlivých metod ) provázející vznik předpisu (sporného ustanovení § 38r), z nichž se usuzuje na účel a smysl () právní úpravy.
interpretace
práva zjevně vychází ze základních představ o fungování práva v současné společnosti. Právní normy tvoří provázaný systém, v němž vznikají různé vztahy. Proto se na prvním místě zdůrazňuje výklad jazykový (gramatický), kterým se zjišťuje význam jednotlivých výrazů použitých v normativním textu, jejich kontext apod. Dále se klade důraz na metody logického výkladu, které se opírají o poznatky formální logiky; v neposlední řadě se jedná o výklad systematický, teleologický a historický. Společným výchozím pojmem posledně jmenovaných výkladů, k nimž soud nemohl nepřihlédnout, jsou okolnosti (occasio legis
ratio legis
Právě tyto okolnosti je v souvislosti s výše uvedeným nutno spatřovat ve vydání zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a změně některých zákonů, který upravuje všeobecné podmínky pro poskytování investičních pobídek, postup při poskytování investičních pobídek a výkon státní správy s tím související, který obsahuje úpravu lhůt majících vliv na kontrolu, vyměření, resp. doměření daně.
V této souvislosti poukazuje soud i na názor vyslovený Ústavním soudem, podle kterého "soud není absolutně vázán doslovným zněním zákonného ustanovení, nýbrž se od něj smí a musí odchýlit v případě, kdy to vyžaduje ze závažných důvodů účel zákona, historie jeho vzniku, systematická souvislost nebo některý z principů, jež mají svůj základ v ústavně konformním právním řádu jako významovém celku" (Pl. ÚS 21/96 ze dne 4. 2. 1997).
Nejvyšší správní soud přistoupil k výkladu konformnímu s účelem a smyslem zákona a se zřetelem k relevantním právním principům a dospěl k názoru, že "prodloužení lhůty" pro vyměření a doměření daně z příjmů u jiných daňových subjektů než těch, kterým byla poskytnuta investiční pobídka podle zákona č. 72/2000 Sb., nelze z ustanovení § 38r zákona o daních z příjmů dovodit.
Proto dospěl soud k závěru, že právo správce daně k doměření daně z příjmů právnických osob stěžovateli za rok 1996 zaniklo k 31. 12. 2000, neboť nebyl učiněn žádný úkon ve smyslu § 47 odst. 2 d. ř., přičemž na stěžovatele se ustanovení § 38r zákona o daních z příjmů ve znění zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů, nevztahuje. Za dané situace tak již nelze dodatečně měnit daňovou povinnost z titulu úpravy základu daně podle § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů v následujících zdaňovacích obdobích; proto přezkoumání správnosti doměřené daně za roky 1997, 1998 a 1999 je zcela nadbytečné a soud se námitkami směřujícími k nedostatku odůvodnění v předmětných rozhodnutích nezabýval.
Nejvyšší správní soud vycházeje z výše uvedeného právního názoru shledal, že rozhodnutí žalovaného bylo vydáno na základě nesprávného právního posouzení, na kterém setrval i krajský soud v napadeném rozhodnutí, a proto postupem podle § 110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích napadený kasační stížností zrušil.
(aty)
*) Nyní též ve znění zákona č. 438/2003 Sb.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.