Vydání 4/2010

Žalobce (úpadce) byl spolumajitelem ideální čtvrtiny dvou nemovitostí v Hradci Králové. Dne 1. 7. 1998 byl na jeho majetek prohlášen konkurz. Následně dne 11. 7. 2006 byla zahájena daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 2002 až 2004. Ve zprávě o výsledku daňové kontroly ze dne 23. 4. 2007 je uvedeno, že úpadce pronajímal v letech 2002, 2003 a do října 2004 v předmětných nemovitostech byty a nebytové prostory. Jelikož správci daně nebyla předložena žádná smlouva ve smyslu § 11 zákona o daních z příjmů, postupoval při zjištění příjmů z pronájmu předmětných nemovitostí tak, že na žalobce připadá 1/4 z celkových příjmů z pronájmu. Při výpočtu příjmů vycházel z předložených nájemních smluv v návaznosti na evidence vedené spoluvlastnicí Janou S. a z dokladů o provedených úhradách předložených jednotlivými nájemníky. Do příjmů za rok 2002 zahrnul příjmy z pronájmu ve výši 419 387 Kč uhrazené nájemci v tomto roce, které žalobce neuvedl v daňovém přiznání, dále příjem ve výši 9 000 Kč, který zasílal pan B. na účet úpadce jako dlužné nájemné a úroky na bankovním účtu ve výši 229,63 Kč. Správce daně tak zahrnul do základu daně za rok 2002 příjem v celkové částce 428 387 Kč. Na druhé straně správce daně neuznal žalobcem uplatněné výdaje, a to částku 2 100 Kč (faktura za účetnictví), částku 2 000 Kč (faktura za znalecký posudek), které byly uplatněny dvakrát, částku 315 Kč, jež nebyla doložena žádným dokladem a u níž ani jiným vhodným způsobem nebyla prokázána její oprávněnost, a dále částku 16 500 Kč za zpracování odhadu obvyklé ceny nemovitostí, k níž správce daně uvedl, že: „Nebylo možné jednoznačně stanovit, za jakým účelem byly tyto výdaje vynaloženy a tedy zda se jedná o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. DS vhodným způsobem neprokázal oprávněnost výše uvedených výdajů a jejich souvislost s pronájmem nemovitosti.“ Na základě výsledků daňové kontroly správce daně vydal dodatečný platební výměr, jímž doměřil daň z příjmů fyzických osob ve výši 107 983 Kč.

Dne 30. 4. 2007 podal žalobce proti platebnímu výměru odvolání a následně dne 31. 7. 2007 zaslal správci daně „Doplnění písemného důkazu“, které bylo postoupeno žalovanému. V něm poukázal na to, že žádnou dohodu o způsobu rozdělování zisku mezi spoluvlastníky, včetně způsobu jeho vyplácení, správce daně během kontroly nepožadoval, a současně připojil kopie prohlášení spoluvlastnice Jany S. o interní dohodě o spravování a účtování týkající se pronajímaných nemovitostí a přijímání a vyplácení příjmů, z níž vyplývá, že na její účet bude zasíláno veškeré nájemné a z něj budou hrazeny bezhotovostní výdaje. Vyúčtování příjmů a výdajů pak bude odsouhlaseno všemi spoluvlastníky a bude o tomto podepsán protokol. Následně po odsouhlasení čistého zisku z pronájmu nemovitostí bude podíl dle výše spoluvlastnického podílu zaslán na účet spoluvlastníků. Na účty bude zasílán čistý příjem, po odečtení veškerých výdajů. Žalovaný odvolání rozhodnutím ze dne 5. 6. 2008 zamítl.

Proti tomuto rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu, kterou Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 24. 11. 2008 zamítl. V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že § 11 zákona o daních z příjmů, reaguje na zvláštnosti spoluvlastnického vztahu a upravuje, jak se příjmy dosažené společně dvěma nebo více poplatníky z titulu spoluvlastnictví k věci nebo ze společných práv a společné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení rozdělují. Pokud žalobce namítal, že úpadce jako osoba účtující v soustavě jednoduchého účetnictví byl povinen o těchto příjmech účtovat až ve chvíli, kdy došly na účet, nelze s ním souhlasit. Nemůže být sporu o tom, že příjem, který ze spoluvlastnictví obdrží na svůj účet jeden ze spoluvlastníků, je z pohledu citovaného ustanovení ve stejném časovém období příjmem ostatních spoluvlastníků v poměru jejich podílů. Pokud se spoluvlastníci dohodnou, že jeden z nich bude příjmy přebírat a hradit související náklady, jedná za ostatní spoluvlastníky a získané příjmy a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení vykazují všichni spoluvlastníci ve stejném zdaňovacím období. Obdobně řeší § 12 zákona o daních z příjmů i vztah mezi účastníky sdružení. Žalovaný ani finanční úřad nepochybili, pokud příjmy plynoucí ze spoluvlastnictví k nemovitostem zařadili do příjmů v roce, kdy byly vykázány v účetnictví Jany S., která byla k přijímání plateb z nájmů a placení výdajů souvisejících s uvedenými nemovitostmi spoluvlastníky zmocněna. Tento postup nemůže být ovlivněn tím, jak dlouho trvalo než spoluvlastníci odsouhlasili opodstatněnost nákladů. Postup, který zvolili, byl založen na jejich vzájemné dohodě. V souvislosti s poučením o důkazní povinnosti a následcích spojených s jejím neunesením krajský soud zjistil z obsahu správního spisu, že žalobce v průběhu daňové kontroly předložil listinné důkazy o vynaložení nákladů, které správce daně neuznal. Správce daně ani žalovaný netvrdí, že výdaje nebyly vynaloženy a mezi účastníky není sporu o tom, o jaké výdaje se konkrétně jednalo. Sporné je, jak vyplývá z odůvodnění napadeného rozhodnutí, tak i z uplatněných žalobních námitek, zda se jedná o náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů dosahovaných z pronájmu nemovitostí podle § 9 zákona o daních z příjmů. Jde tedy jednoznačně o posouzení těchto výdajů z pohledu § 9 a § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalobce v tomto případě může vyjádřit pouze svůj názor na posouzení toho, zda se prokázané výdaje vztahují k příjmům podle § 9 citovaného zákona, což také učinil. Námitka dovolávající se povinnosti správce daně poučit jej o následcích neunesení důkazního břemene je proto nepatřičná. Žalobce o stanovisku správce daně k jednotlivým uplatněným výdajům věděl již při seznámení se zprávou o výsledku daňové kontroly dne 23. 4. 2007 a ve vyjádření ze dne 26. 4. 2007 k nákladům uvedl, že drobné výdaje uváděné ve zprávě jsou výdaji na udržení konkursní podstaty. Netvrdil, a nenamítal to ani v žalobě, že má konkrétní důkazní prostředky, které by prokázaly, že výdaje byly vynaloženy k jiným účelům, než tvrdí žalovaný v napadeném rozhodnutí. Krajský soud k částce 2 100 Kč, která se týkala výdaje za účetnictví, uvedl, že byla zaúčtována do daňových výdajů dvakrát. Správce daně i žalovaný postupovali v souladu se zákonem, pokud opakovaně zaúčtovanou částku vyloučili. Dalším vyloučeným výdajem byla částka 2000 Kč za zpracování změny znaleckého posudku panem Filégrem, neboť byla zaúčtována dvakrát. Žalobce ani v tomto případě neuvedl nic, čím by vyloučení této částky z výdajů zpochybnil. Pokud žalobce uvedl ohledně uplatněného výdaje ve výši 16 500 Kč za zpracování odhadu obvyklé ceny předmětných nemovitostí, že byl nutný k tomu, aby tyto mohly být v rámci konkurzního řízení zpeněženy, krajský soud je shodně s žalovaným toho názoru, že tento výdaj je výdajem na dosažení zajištění a udržení příjmů z prodeje nemovitostí ve smyslu § 10 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Žalobce může tento výdaj uplatnit jako daňově uznatelný až ve zdaňovacím období, ve kterém dosáhne příjmů z prodeje těchto nemovitostí. K částce 315 Kč uplatněné jako výdaj, který se týkal ověřování, částce 3 680 Kč uplatněné jako výdaj, který se týkal ověření listin a k částkám 120 Kč a 40 Kč, které představovaly hotové výdaje notářce za ověřování, žalobce neuvedl, jaké listiny a k jakému účelu nechal ověřovat. Krajský soud proto vycházel z jeho vyjádření, že tyto výdaje byly nezbytně nutné pro zpeněžení hodnot úpadce a k činnosti správce konkursní podstaty a uzavřel, že stejně jako v případě znaleckého posudku se tyto náklady nevztahují k příjmům podle § 9 nebo podle § 10 zákona o daních z příjmů, ale k výdajům pro zajišťování podkladů k prodeji nemovitostí. Podle krajského soudu správce daně ani žalovaný proto nepochybili, pokud je z výdajů k dosažení zajištění a udržení příjmů z pronájmu vyloučili. K žalobní námitce, že nejde-li v uvedených případech o výdaje spojené se správou majetku, musel by správce daně odpovídajícím způsobem snížit příjmy z pronájmu nemovitosti v následujících zdaňovacích obdobích, krajský soud uvedl, že není oprávněn posuzovat správnost postupu správce daně v jiných zdaňovacích obdobích.

Proti tomuto rozsudku podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost. Poukázal na to, že za daňový základ byly vzaty hrubé příjmy jiného daňového poplatníka (Jany S.) a nikoliv faktické příjmy došlé úpadci na účet správce konkurzní podstaty. Přitom existovala písemná dohoda, že veškeré výdaje vynaložené na dosažení příjmů - nájemného budou odčítány nadpoloviční spoluvlastnicí Janou S. v jejím účetnictví a čistý výtěžek z nájemného bude převeden stěžovateli jako správci konkurzní podstaty. Tato čistá částka byla vždy řádně zdaněna. Od této částky byly odpočítávány jen opodstatněné výdaje správce konkurzní podstaty v souladu se zákonem č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání. Stěžovatel dále poukázal na to, že finanční úřad mu nedovolil jakýkoliv odečet, a to ať ze zákona (30 % nákladů) nebo na základě účetních dokladů. Žalovaný tak nesprávně posoudil okamžik, kdy nastala skutečnost, která je předmětem daňové povinnosti úpadce (připsání na účet spoluvlastnice). Ke vzniku skutečnosti zakládající daňovou povinnost došlo až v okamžiku, kdy stěžovatel měl finanční výnos k dispozici reálně, tedy až když došlo k připsání na účet stěžovatele. Stěžovatel nesouhlasí s použitím formulace „správce konkurzní podstaty znal skutečnou výši příjmů a výdajů z pronájmu“. Samotná znalost budoucího příjmu nemůže být předmětem zdanění, pokud podnikatel vystaví fakturu a nevede podvojné účetnictví, stejně tak nemůže být předmětem daně skutečnost, že fyzická osoba zjistí, že jiný daňový subjekt je povinen mu poukázat na účet jeho výnos ze spoluvlastnického podílu. Princip skutečně obdržených příjmů používají podnikatelé neúčtující v soustavě účetnictví k daňové optimalizaci, která je v souladu se zákonem o daních z příjmů. Je naprosto běžné, že je vystavena faktura koncem jednoho zdaňovacího období a uhrazena v následném zdaňovacím období, jehož příjmem se pak stane. Pokud by zákonodárce mínil tuto možnost vyloučit, učinil by tak zcela určitě výslovně, stejně jako u daně z příjmů ze závislé činnosti. Stěžovatel poukázal i na metodický pokyn D 190 účinný pro rozhodné období, v němž nenalezl oporu pro výklad použitý žalovaným v jeho věci. K příjmům z nájemného za rok 2002 stěžovatel uvedl, že do podstaty byly uhrazeny dne 19. 5. 2003. Žalovaný podle názoru stěžovatele nerespektoval právní názor krajského soudu vyslovený v předchozím rozsudku a krajský soud tuto vadu v nyní přezkoumávaném rozsudku akceptoval. Správce daně je povinen daňový subjekt poučit o jeho důkazní povinnosti a následcích spojených s jejím neunesením. Stěžovatel má za to, že protokol o daňové kontrole je zmatečný a porušuje zásadu součinnosti a zákonnosti. Úvaha finančního úřadu, že stěžovatel neprokázal své výdaje související se správou majetku, je nekonkrétní. Stěžovatel upozornil na použití termínu „vhodný způsob“, který může být vykládán ve vztahu k jeho důkazní povinnosti velmi subjektivně a který není ani hodnocením důkazů a hodnocením splnění důkazní povinnosti a nesplňuje požadavky § 2 odst. 3 a § 31 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Protokol neobsahuje zdůvodnění, proč správce daně a žalovaný učinili závěr, že předložené výdaje nejsou výdaji spojenými se správou majetku. V této souvislosti stěžovatel poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, čj. 2 Afs 44/2003-73. Pokud správce daně neuznal předložené výdaje jako výdaje spojené se správou majetku, pak měl odpovídajícím způsobem snížit příjmy z nájmu nemovitosti v následujících zdaňovacích obdobích ve smyslu § 23 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Došlo tedy k porušení zásady zákonnosti a materiální pravdy, neboť žalovaný a finanční úřad jsou povinni využít ustanovení zákona o daních z příjmů a vyhledat i ty skutečnosti, které svědčí ve prospěch daňového subjektu. Podle stěžovatele dodatečný platební výměr byl vydán protiprávně, jak vyplývá z judikatury Nejvyššího správního soudu. Byl vydán dne 24. 4. 2007 a nabyl právní moci až dne 30. 7. 2007, tedy po čtyřech a půl letech. Platební výměr za zdaňovací období roku 2002 musí nabýt právní moci nejpozději do konce roku 2006, což se nestalo. Na tuto skutečnost nemohou mít vliv ani písemnosti týkající se zahájení daňové kontroly. Stěžovatel poukázal na to, že výzva byla vydána v rozporu se zákonem o správě daní a poplatků a zákonem o daních z příjmů. Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že k zahájení daňového řízení a k zachycení lhůty nepostačí pouhé doručení, ale že platební výměr musí nabýt právní moci do konce roku 2006.

V doplnění kasační stížnosti stěžovatel uvedl, že žalovaný vyložil daňovou povinnost extenzivně, v rozporu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 ze dne 2. 12. 2008 a rozsudkem Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 48/2008. Žalovaný nedbal toho, že z daňového pohledu jde v případě spoluvlastníků o dva odlišné daňové subjekty. provedená krajským soudem v jeho věci nemá oporu ani v zákoně, ani v odborné literatuře, neboť § 11 zákona o daních z příjmů dopadá pouze na způsob výpočtu příjmu spoluvlastníka a možnost uplatnit výdaje spojené s vlastnictvím a správou nemovitosti v závislosti buď na smluvním ujednání, které má přednost, nebo v závislosti na výši spoluvlastnického podílu. S ohledem na dispoziční volnost spoluvlastníků, kterou jim dává občanské právo, i zákon o daních z příjmů umožňuje, aby příjmy zdaňoval jen jeden nebo někteří spoluvlastníci. Rovněž odkaz krajského soudu na § 12 zákona o daních z příjmů je nepřípadný a nezákonný, neboť nelze použít analogii legis ve veřejném právu v neprospěch adresáta právní normy.

Nejvyšší správní soud napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.