Vydání 2/2012

(...) Nejvyšší správní soud přistoupil k posouzení další stížní námitky, jež směřuje k otázce, zda bylo možné považovat výdaje stěžovatelem vynaložené na školení svářečů a dále na odpisy svářeček, nákup technického plynu a nájem plynových lahví a na ochranné pracovní pomůcky za daňově uznatelné náklady, pokud byly vynaloženy v souvislosti s činností, již pro stěžovatele vykonávaly osoby samostatně výdělečně činné.

Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Odstavec 2 uvedeného ustanovení pak obsahuje výčet nákladů, které jsou daňově uznatelné bez ohledu na to, zda odpovídají obecné definici podle odstavce 1, či nikoliv. Podle § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů jsou takovými daňově uznatelnými náklady rovněž odpisy hmotného majetku ve smyslu § 26 až § 33 citovaného zákona.

Základní otázkou tedy je, zda daňové uznatelnosti zmiňovaných nákladů stěžovatele podle § 24 odst. 1 a 2 písm. a) zákona o daních z příjmů brání skutečnost, že je stěžovatel vynaložil převážně v souvislosti s prací osob samostatně výdělečně činných.

V posuzované věci nemůže být sporu o tom, že stěžovatel v předmětném zdaňovacím období provozoval podnikatelskou činnost spočívající ve výrobě svařovaných armatur pro železobetonové stavební konstrukce. Tomu ostatně odpovídá i to, že v rozhodné době měl stěžovatel uvedenou činnost, konkrétně výrobu kovových konstrukcí, zapsánu jako předmět podnikání v obchodním rejstříku. Výroba probíhala v provozovnách stěžovatele, jež jsou pro ni patřičně vybaveny. Svářečské práce ve výrobním procesu stěžovatele prováděli vedle jeho zaměstnanců též živnostníci, kteří uvedenou činnost provozovali na základě smlouvy o výrobě a montáži betonářské armatury uzavřené podle § 269 odst. 2 obchodního zákoníku.

Stěžovatel v průběhu daňového řízení a posléze též v žalobě uváděl, že výrobní haly jsou vybaveny centrálním svařovacím systémem tvořeným centrálním kompresorem a centrální směsnou stanicí, v níž dochází k přesnému mísení plynů v požadovaném poměru a z níž je směs rozváděna potrubním vedením k jednotlivým pracovištím. Dle stěžovatele uvedený centrální svařovací systém zaručuje vysokou kvalitu svářecího procesu, který je ovlivněn nejen kvalitou samotných svářeček, ale též složením svářecího plynu (směsi) a technologií sváření. Stěžovatel díky vybavení svého provozu dosahuje vysoké kvality výsledného produktu, což mu zaručuje dosažení příjmů, neboť výrobky jsou dále dodávány téměř výhradnímu odběrateli, rakouské obchodní společnosti BEST, jež odkupuje zhruba 95 % výrobků stěžovatele, a to právě s ohledem na jejich kvalitu danou zejména vysokou kvalitou svarů ocelových armatur.

Skutečnost, že se na výrobě produktů, jež byly zcela nepochybně předmětem zdanitelných příjmů stěžovatele, podílely i osoby samostatně výdělečně činné, tedy podle názoru Nejvyššího správního soudu žádným způsobem nebrání tomu, aby výdaje spojené s touto výrobou byly v stěžovatelem prokázané výši pokládány za daňově uznatelné náklady podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, resp. v případě odpisů, při splnění podmínek vyplývajících z § 26 až § 33 tohoto zákona (mj. odpisy hmotného majetku může provádět jen k tomu oprávněná osoba, tj. zejména jeho vlastník, jímž je v daném případě stěžovatel), za daňově uznatelné náklady podle § 24 odst. 2 písm. a) uvedeného zákona.

Naopak je třeba odmítnout argumentaci finančních orgánů a krajského soudu, podle níž uvedené náklady byly vynaloženy na dosažení příjmů osob samostatně výdělečně činných, a nikoliv stěžovatele. Předmětem smluv mezi stěžovatelem a osobami samostatně výdělečně činnými byla konkrétní pracovní činnost při výrobě a montáži betonářských armatur, přičemž byla smluvena odměna za provedenou práci a vše ostatní, tj. výrobní prostory, materiál, energie a potřebné vybavení, včetně ochranných pracovních pomůcek, zajišťoval stěžovatel. Je přitom skutečně na dohodě smluvních stran, která z nich poskytne pro danou činnost potřebné materiální zázemí, případně v jakém poměru se strany o tyto náklady podělí. Pokud se ta smluvní strana, která si provedení takových prací objednává, rozhodne z ekonomicky racionálních důvodů poskytnout vykonavateli těchto prací příslušné vybavení, neděje se tak zpravidla na úkor daňových příjmů státu, neboť tato skutečnost se musí v obchodním vztahu nepochybně promítnout do ceny, za níž jsou uvedené práce prováděny. Tak je tomu i v případě stěžovatele. Pokud by stěžovatel neposkytoval osobám, které pro něho prováděly svářečské a montážní práce, veškeré nezbytné podmínky pro tyto práce a tyto osoby by musely nejprve investovat nejen do vlastního technologického vybavení, ale podílely by se též na ostatních nákladech spojených s výrobou daných produktů, mezi něž nepatří rozhodně jen náklady na svářečky, plyn, plynové láhve a pracovní pomůcky, které správce daně neuznal, ale též náklady na elektrickou energii, vytápění, údržbu výrobní haly atd., musela by být cena za tyto práce nepochybně vyšší, než kterou stěžovatel těmto osobám platil. Na jednu stranu by tedy jeho daňový základ nesnižovaly náklady na technologické vybavení, pomůcky, energie atd., neboť tyto náklady by nesly osoby samostatně výdělečně činné, na druhou stranu by stěžovatel uplatňoval o to vyšší daňové náklady na částky, které by těmto osobám za provedenou práci, do jejíž ceny by byly tyto náklady nutně promítnuty, hradil.

Výše uvedenou argumentaci pak lze plně vztáhnout i na výdaje vynaložené na školení svářečů, přičemž lze stěžovateli přisvědčit i v tom, že tento výdaj je dále opodstatněn i tím, že školení bylo zaměřeno na užívání konkrétního strojního a technologického vybavení provozní haly stěžovatele, centrálního svářecího systému, jenž vykazuje značná specifika.

Daňovou újmu státu si tak lze představit pouze v případech, kdy by dohoda mezi příjemcem a poskytovatelem prací nebyla vedena primárně účelem ekonomickým, ale měla za cíl získání neoprávněného daňového zvýhodnění. V takovém případě by se ovšem jednalo podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu (např. rozsudky ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004-48, č. 869/2006 Sb. NSS, ze dne 23. 8. 2006, čj. 2 Afs 178/2005-64, ze dne 17. 12. 2007, čj. 1 Afs 35/2007-108, ze dne 13. 5. 2010, čj. 1 Afs 11/2010-94, č. 2085/2010 Sb. NSS, a ze dne 26. 1. 2011, čj. 2 Afs 83/2010-68) o zneužití daňového práva, které by pak mohlo být důvodem neuznání těchto výdajů. V nyní posuzované věci však takový cíl poskytnutí příslušného vybavení ze strany stěžovatele prokázán nebyl, naopak zmiňovaná argumentace stěžovatele, podle níž bylo dané uspořádání a vybavení jeho výrobních hal nezbytné pro zajištění odpovídající kvality jeho výrobků, nasvědčuje ryze ekonomickému smyslu jeho jednání, když náklady vynaložené na takové vybavení provozu mají stěžovateli zaručit dosažení a udržení jeho příjmů z podnikání.

Za těchto okolností pak není rozhodující ani to, že podle finančních orgánů osoby samostatně výdělečně činné, které vykonávaly práci pro stěžovatele, v daném zdaňovacím období ve většině případů uplatnily výdaje paušálem podle § 7 odst. 9 (nyní § 7 odst. 7) zákona o daních z příjmů, pokud nebylo zároveň prokázáno, že by se tak stalo na základě zneužití daňového práva, na němž by se podílel i stěžovatel. Stěžovatel měl v daném případě povinnost prokázat, že sporné náklady vynaložil na dosažení, zajištění a udržení svých zdanitelných příjmů, případně pokud se jednalo o odpisy hmotného majetku, musel prokázat, že takový výdaj uplatnil při splnění zákonných podmínek a postupem dle § 26 až § 33 zákona o daních z příjmů. Pokud stěžovatel svou důkazní povinnost v uvedeném rozsahu splní a nebude prokázáno, že jednal primárně za účelem daňového zvýhodnění, nelze mu přičítat k tíži, že osoby, které pro něj vykonávaly předmětnou činnost, uplatnily výdaje ze své činnosti paušálem. Jak ostatně žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí sám připustil, není povinností daňového subjektu zjišťovat, zda, v jaké výši a jakým způsobem uplatnil náklady ve svém daňovém přiznání jeho obchodní partner.

Je vhodné ještě dodat, že finanční orgány v průběhu daňového řízení opakovaně vyjádřily pochybnost o tom, zda činnost, kterou osoby samostatně výdělečně činné pro stěžovatele vykonávají, nenaplňuje znaky závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů. K tomu Nejvyšší správní soud podotýká, že pokud měl správce daně takové pochybnosti, měl se zaměřit na skutečnosti rozhodné právě pro posouzení faktické povahy vztahu mezi stěžovatelem a zmíněnými osobami a zkoumat, zda se v posuzovaném případě vskutku jednalo, dle obsahu této činnosti, o závislou činnost. Pokud by dospěl k závěru, že tomu tak skutečně bylo, měl vůči stěžovateli jakožto plátci daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti postupovat podle § 69 daňového řádu a předepsat mu neodvedenou daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti k přímému placení.

Správce daně ani žalovaný se ovšem uvedenými skutečnostmi nezabývali. Ze spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že správce daně dne 5. 12. 2008 zahájil daňovou kontrolu pouze ve vztahu k dani z příjmů právnických osob. Ze spisu naopak nevyplývá, že by správce daně u stěžovatele prováděl též kontrolu ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, jejíž je stěžovatel plátcem. V závěrečné zprávě o daňové kontrole ze dne 3. 7. 2009 k této otázce správce daně uvedl následující: „.“ Obdobně argumentoval i žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí: „ [...] “

Z citovaných pasáží vyplývá, že i přes své pochybnosti o povaze skutečného vztahu mezi stěžovatelem a osobami samostatně výdělečně činnými, jež pro stěžovatele vyráběly betonářské armatury, finanční orgány při posouzení věci bez dalšího dokazování vyšly ze stěžovatelem tvrzené skutečnosti, že vztah mezi ním a zmíněnými osobami byl povahy obchodněprávní. Dále správce daně s odkazem na § 13 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, v relevantním znění uvedl, že pokud se v posuzované věci nejednalo o výkon závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ale o obchodně závazkový vztah, pak nemohla být předmětem plnění ze strany osob samostatně výdělečně činných pouze jejich práce, ale nutně i další hodnoty, jako je upotřebení vlastního pracovního vybavení, použití vlastního stroje apod. Žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí argumentoval obdobně.

Podle judikatury Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu je ovšem v souladu s § 2 odst. 7 daňového řádu pro posouzení určitého právního úkonu či právního vztahu rozhodující jeho faktický obsah, nikoliv jeho právní forma. (viz např. rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2004, čj. 5 Afs 22/2003-55, nebo usnesení Ústavního soudu ze dne 20. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04) vychází z materiálního posouzení závislé činnosti podle § 6 zákona o daních z příjmů. Pro stanovení veřejnoprávní daňové povinnosti tudíž není rozhodující, jaký postup a jaké prostředky obligačního práva zvolili účastníci smlouvy pro vznik soukromoprávního vztahu, ale to, jak je obsah takového vztahu definován pro účely zdanění v právu veřejném, tj. zda posuzovaná činnost nese znaky závislé činnosti podle zákona o daních z příjmů.

Materiální kritéria, při jejichž splnění se bude o závislou činnost jednat, pak Nejvyšší správní soud vymezil ve svém rozsudku dne 24. 2. 2005, čj. 2 Afs 62/2004-70, č. 572/2005 Sb. NSS, přičemž dospěl k závěru, že vymezení závislé činnosti pouhým plněním příkazů plátce není dostačující: „ ,závislá činnost‘ “

Je tedy zřejmé, že pro posouzení, zda se v konkrétním případě jedná o závislou činnost ve smyslu § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je podstatný obsah posuzovaného vztahu, tj. zda se jedná o činnost skutečně závislou na osobě plátce. Přitom je třeba vážit řadu kritérií, zejména povahu vykonávané činnosti, dále to, zda jde o činnost krátkodobou či dlouhodobou, a konečně je třeba přihlížet i k tomu, zda byl zájem na uzavření takového vztahu oboustranný či zda uzavření takového vztahu jednu ze stran poškozuje. Jedním, byť nikoliv nutně rozhodujícím, kritériem je také právě to, zda si vykonavatel dané činnosti obstarává veškeré materiální zázemí pro tuto činnost sám, anebo zda mu ji zčásti či zcela zajišťuje ten, pro něhož je tato činnost vykonávána.

V každém případě je nutno uzavřít, že pro posouzení daňové uznatelnosti sporných výdajů pro určení základu daně z příjmů právnických osob stěžovatele za zdaňovací období roku 2006 nebylo podstatné, zda zmiňované svářečky, plynové láhve, technický plyn a ochranné pracovní pomůcky užívali k výrobě betonářských armatur pro stěžovatele osoby samostatně výdělečně činné či jeho zaměstnanci, resp. kdo z těchto osob se účastnil předmětných školení svářečů. Finanční orgány však právě uvedenou skutečnost nesprávně posoudily jako rozhodnou. Krajský soud pak tento závěr finančních orgánů v kasační stížností napadeném rozsudku výslovně potvrdil. Tato otázka však, jak již bylo vysvětleno, není pro určení výše daně z příjmů právnických osob stěžovatele rozhodná. (...)