Vydání 2/2013

(...) Pokud jde o první námitku, není mezi účastníky sporu, že školení neprováděl stěžovatel, ale školitel, který byl ve struktuře podnikatelů v systému pojišťovnictví na nižším stupni než stěžovatel. Od tohoto zjištění a toho, že si některé výdaje za pronájem uplatnil školitel, žalovaný a krajský soud odvíjeli svůj závěr, že se nejednalo o výdaje stěžovatele, ale o výdaje školitele, a dále že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ohledně jím uplatněných výdajů za pronájem. Příjmy z provizí pro stěžovatele pak shledali pro posouzení oprávněnosti uplatnění výdajů za irelevantní. Tyto závěry jsou podle Nejvyššího správního soudu logicky rozporné a opírají se o nedostatečně zjištěný skutkový stav.

Podle § 24 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů: "."

Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 12. 4. 2006, čj. 5 Afs 40/2005-72, uvedl, že "[n]"

Podle zprávy o daňové kontrole stěžovatel do daňově uznatelných výdajů zahrnul i částku 109 200 Kč za pronájem salonků, a to na základě 26 dokladů (dodacích listů) vystavených společnostmi Hotel Gomel, a.s. (19 dokladů) a Budějovický Budvar, n. p. (7 dokladů). Jako příjem pak uplatnil částku 2 169 479 Kč. Na čtyřech dokladech, vždy na částku 4 200 Kč, ze dne 15. 2. 2006 a 1. 3. 2006 (od Budějovického Budvaru) a ze dne 19. 4. 2006 a 3. 5. 2006 (od Hotelu Gomel) je jako odběratel uveden stěžovatel. Na dalších dvou dokladech také na částku 4 200 Kč ze dne 10. 1. 2006 (od Budějovického Budvaru) a 22. 11. 2006 (od Hotelu Gomel) je jako odběratel uveden školitel. Ze správního spisu nelze zjistit, zda správce daně zjišťoval, kdo fakticky úhradu za pronájem zaplatil, zda stěžovatel nebo školitel, zda zjišťoval okolnosti týkající se školení a způsobu vystavování předmětných dokladů uvedenými společnostmi. Součástí spisu je pouze výpis z webových stránek těchto subjektů. Správce daně sice ověřil v daňové evidenci školitele, že si v roce 2006 uplatnil do daňových výdajů 2x pronájem prostor v Budějovickém Budvaru a 15x pronájem salonku v hotelu Gomel, ale nikde nespecifikoval, neporovnal jednotlivé doklady v tom smyslu, zda se jednalo o zcela totožné doklady předložené i stěžovatelem. Ve zprávě o daňové kontrole je pouze neurčitě konstatováno, že se jednalo o totožný "" dokladů. Není také zřejmé, co z tohoto poznatku ve vztahu k dokladům vystaveným stěžovateli dovodil.

Skutečnosti, že stěžovatel školení osobně neprováděl a že jak stěžovatel, tak školitel jsou samostatní podnikatelé, správce daně sice konstatoval, ale není z nich zřejmé, co z nich ve vztahu k průkaznosti předložených dokladů dovodil. Ve výzvě ze dne 23. 11. 2009 konstatoval, že ve všech termínech školení stěžovatel vykázal pracovní jízdy značného rozsahu, že školení prováděl školitel, a proto stěžovatele vyzval k prokázání toho, zda výdaje za pronájem salonků v souhrnné výši 109 200 Kč byly vynaloženy v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Takto formulovaná pochybnost a výzva není dostatečně konkrétní. Není z ní zejména zřejmé, zda správce daně zpochybňuje výdaje jako takové a jejich vztah k příjmům stěžovatele, anebo to, zda vůbec patřily stěžovateli. Není tak vůbec zřejmé, zda vyloučil uplatněné výdaje pouze proto, že je již jednou uplatnil školitel nebo proto, že stěžovatel sice mohl mít tyto výdaje, ale neprokázal jejich souvislost s příjmy, či proto, že považoval některá školení za fiktivní. Skutečnost, že se správce daně částečně zaměřil na otázku, zda se pronajímané prostory v Budějovickém Budvaru nenazývaly salonkem, přičemž se jednalo zřejmě o jiné prostory, a na fakt, že se stěžovatel a školitel neshodli na dnech, v nichž školení probíhala, nasvědčuje tomu, že mohl mít pochybnosti o konání školení ve dnech, které byly uvedeny na stěžovatelem předložených dokladech. Tento závěr ale ze zprávy o daňové kontrole a jejím průběhu, zejména z výzev adresovaných stěžovateli, není zcela zřejmý. Z názoru žalovaného a krajského soudu navíc vyplývá, že tyto výdaje vůbec nemohly být výdaji stěžovatele.

V obecné rovině je nutno zdůraznit, že k vyhodnocení, zda určité výdaje splňují podmínky uznatelnosti ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je vždy nutné posuzovat podmínky, za jakých byly vynaloženy. V daném případě se jedná o náklady vynaložené v rámci vícestupňové struktury poskytující služby finančních poradců. Nebylo zpochybněno, že ekonomické výsledky stěžovatele byly ovlivněny i tím, jak úspěšně pracovali lidé v této struktuře na nižší úrovni. Pokud tomu tak skutečně bylo, výdaje vynaložené v souvislosti se školením osob, jež měly v takové struktuře pracovat, mohou být výdaji uznatelnými ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Za předpokladu, že - byť i nepřímo - jsou příjmy stěžovatele ovlivněny úspěšností nových spolupracovníků, z nichž má provize školitel, je z hlediska uznatelnosti nerozhodné, zda výdaje na pronájem školicích místností hradil školitel nebo stěžovatel, protože každý z nich může v okamžiku, kdy uvedený výdaj vynakládá, očekávat, že to povede ke zvýšení jeho příjmů. To znamená, že ať již vynaložil uvedené výdaje kdokoli z nich, je nutno je zásadně považovat ve vztahu k tomu, kdo je vynaložil, za výdaje splňující podmínky uznatelnosti. Je zároveň také zřejmé, že uznatelné by byly i tehdy, kdyby je vynaložil jeden z nich a druhému vyúčtoval a nechal si je od něho zaplatit. Pak by výdaje vynaložil druhý z nich. Samozřejmě platí, že pokud výdaje byly vynaloženy, může si je podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů uplatnit pouze jeden a nikoli oba. V zásadě je však na nich, jak mezi sebou výdaje alokují, neboť u obou by se jednalo o výdaje vynaložené v souladu s citovaným ustanovením.

Je tedy nesprávný právní názor správce daně, že uvedené výdaje mohly být přičitatelné pouze školiteli, protože takové závěry nelze vůbec z dosavadních skutkových zjištění dovodit. Nejprve je třeba zjistit, kdo zaplatil za pronájem prostor, tj. čí to byly výdaje, zda stěžovatele nebo školitele. Dále je třeba se zabývat tím, existují-li pochybnosti ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "daňový řád z roku 1992")^*) o tom, zda se školení případně zaplacená stěžovatelem vůbec uskutečnila, příp. zda se uskutečnila jen některá. Uznatelné totiž mohou být jen výdaje vynaložené na pronájmy za účelem školení, příp. za jiným účelem, který podle racionálního předpokladu stěžovatele v době, kdy byly vynaloženy, mohly vést k - byť nepřímému - zvýšení jeho příjmů. Není vyloučeno uznání výdaje i na školení, které se nakonec neuskutečnilo, a sice tehdy, byl-li vynaložen za situace, kdy se stěžovatel mohl domnívat, že se uskuteční, přičemž následně již nebylo bez dalšího možné zaplacenou částku dostat zpět. Dále je nutné posoudit i povahu vztahů mezi stěžovatelem a školitelem a v souvislosti s tím i skutečnost, zda smlouvy uzavřené v pronajatých prostorách byly skutečně základem jeho příjmů, byť třeba i nepřímo. Je totiž možné i takové fungování obchodního modelu mezi stěžovatelem a školitelem, že takto uzavřené smlouvy generovaly, resp. měly , příjem jen školiteli, zatímco stěžovateli ani zčásti ne. V průběhu daňové kontroly však nebylo vůbec zjištěno, zda se jednalo o smlouvy, z nichž plynul příjem jak stěžovateli, tak školiteli či jen primárně stěžovateli, anebo o smlouvy, z nichž stěžovatel žádný příjem nezískal, resp. ani získat neměl. Ve spise se přitom opakovaně vyskytuje informace, že stěžovatel teprve v roce 2007 vyplatil školiteli provize z těchto smluv. K těmto skutečnostem měly směřovat dotazy správce daně, který měl správným způsobem aktivovat důkazní břemeno stěžovatele ve smyslu § 31 odst. 9 daňového řádu z roku 1992. Měl mu sdělit, které skutečnosti pro posouzení oprávněnosti uplatnění výdajů za pronájem má za rozhodné a vyzvat jej ke konkrétním tvrzením a k předložení či navržení důkazních prostředků ohledně těchto tvrzení. Správce daně tak měl zcela jednoznačně identifikovat, zda se jedná o výdaje stěžovatele, a poté se zabývat uznatelností z hlediska § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. (...)