Vydání 8/2009

Dne 12. 7. 2005 vydal Finanční úřad ve Žďáru nad Sázavou dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zmiňované zdaňovací období ve výši 44 330 Kč.

Žalovaný rozhodnutím z 9. 6. 2006 zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru. V odůvodnění tohoto rozhodnutí žalovaný mimo jiné uvedl, že ze zprávy o daňové kontrole, která byla projednána a podepsána dne 21. 6. 2005, vyplývá, že předmětem zvýšení základu daně z příjmů právnických osob jsou neuznané exekuční náklady žalobce, které podle správce daně nejsou ve smyslu § 25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů daňově účinným výdajem. Podle tohoto ustanovení totiž nelze uznat za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely exekuční náklady podle zvláštních předpisů. Zákon o daních z příjmů v této souvislosti odkazuje na jiné právní předpisy, přičemž o tom, které zákony má norma na mysli, informuje poznámka pod čarou (jedná se o zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků - dále jen "daňový řád"). Z hlediska legislativně technického jde o úpravu, která není výjimečná, nemá však normativní povahu, nýbrž informativní význam. Zákon o daních z příjmů vylučuje z daňových výdajů exekuční náklady podle zvláštních předpisů (množné číslo), nikoliv podle zvláštního předpisu (jednotné číslo), a přesto, že poznámka pod čarou nereagovala na nový exekuční řád, lze ustanovení o exekučních nákladech vztáhnout také na náklady podle exekučního řádu. Exekuční náklady jsou položkou sankčního charakteru, která nemůže být spojována s výdaji, které slouží k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu podnikatelské činnosti poplatníka. Aplikace § 25 odst. 1 písm. y) u dlužníka v tomto případě vylučuje možnost použití § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z příjmů.

Rozhodnutí žalovaného žalobce napadl žalobou, v níž uvedl, že nesouhlasí s názorem správních orgánů, že uplatněné exekuční náklady by neměly spadat pod daňově účinné výdaje. Žalobce poukázal zejména na poznámku pod čarou č. 28b), která v souvislosti s exekučními náklady výslovně uvádí daňový řád. Předmětné zákonné ustanovení jako celek je třeba vztáhnout pouze na závazky z titulu daní a cel. Je tedy nesprávný názor, dle něhož by mezi úpravu týkající se daní a cel byly zahrnuty exekuční náklady související s vymáháním pohledávek v obchodním styku. Toto stanovisko žalobce je potvrzováno i citovanou poznámkou pod čarou k § 25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů. Žalovaný se také nedostatečně vypořádal s námitkou, že správně měly být předmětné výdaje podřazeny pod § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z příjmů, když povinnost k úhradě těchto výdajů ukládá žalobci exekuční řád.

Ve vyjádření k žalobě žalovaný uvedl, že daňově účinné výdaje musí ve smyslu § 24 odst. 1 a 3 zákona o daních z příjmů splňovat podmínku, že jde o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, přičemž takové se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené zákonem o daních z příjmů a zvláštními předpisy. To je základní zásadou nadřazenou i demonstrativně uvedeným uznatelným výdajům v § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů, kde jsou stanoveny konkrétní podmínky uznatelnosti jednotlivých výdajů, upřesněna jejich výše a jejich míra. Již tato obecná zásada je dostatečným vodítkem pro posouzení předmětných výdajů jako nedaňových. Exekuční náklady jsou vyloučeny "", neboť jde o platbu sankčního charakteru. V dané věci šlo o exekuční řízení, kde žalobce byl účastníkem povinným, hradícím podle § 87 exekučního řádu náklady oprávněného i náklady exekutorovi, oprávněným byla Zdravotní pojišťovna Ministerstva vnitra ČR. K exekuci na majetek žalobce došlo na základě usnesení Krajského obchodního soudu v Brně ze dne 3. 5. 2000, o nařízení . Je vyloučeno podřazovat daný případ pod "" obecné ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z příjmů. Šlo-li by dokonce o dlužné platby pojistného na všeobecné zdravotní pojištění, bylo by protismyslné hradit ze státního rozpočtu náklady vzniklé v souvislosti s neplněním takové základní zákonné povinnosti. Předmětné exekuční náklady by nebylo možno uznat jako zdanitelné výdaje i kdyby v dalších ustanoveních zákona nebylo o těchto nákladech žádných výslovných zmínek. V daném případě však zákonodárce považoval za důležité, aby přímo v příkladném výčtu § 25 zákona o daních z příjmů jednoznačně jmenovitě vyloučených výdajů uvedl pod písm. y) také: "". V poznámce pod čarou, jež obecně nemá normativní povahu, č. 28b) je pouze informativně uveden daňový řád jako jeden příklad zvláštních předpisů - pravděpodobně vzhledem k případům ve vztahu k daňovému řádu zde převažujícím. Pro obecné vyloučení exekučních nákladů od prvopočátku, včetně předmětného zdaňovacího období, svědčí také to, že teprve v novelizaci zákona o dani z příjmů zákonem č. 669/2004 Sb. je s účinností od 1. 1. 2005 stanovena výjimka ze striktního zákazu, resp. pokynu, k vyloučení. Pod bodem 73. tohoto zákona je uvedeno: "" vkládají slova "". Žalobce v žalobě cituje toto znění zákona, ačkoliv v daném zdaňovacím období tam tento odkaz jednoznačně nebyl. Tato výjimka je totiž stanovena pod bodem 69 zákona č. 669/2004 Sb.: "'". Nadto se tato výjimka týká pouze určitých subjektů [viz písm. z) pod odstavem 2 § 24 zákona o dani z příjmu, a to pouze v postavení věřitelů (nikoliv povinných)]. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby pro její nedůvodnost.

Krajský soud v Brně žalobu zamítl.