1225/2007
Daň z příjmů: výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
Ej 165/2007
Daň z příjmů: výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
k § 24 a § 25 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 1999
Náklady na znovuvybudování živelnou pohromou zničené nemovitosti, které byly následně poškozenému nahrazeny z titulu uzavřené pojistné smlouvy, nelze jednorázově uznat za výdaje související s příjmem (pojistným plněním), ale i v tomto případě je třeba eventuálně tyto náklady uplatňovat ve formě odpisů z hmotného majetku.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2007, čj. 5 Afs 95/2006-80)
Věc:
Jitka K. proti Finančnímu ředitelství v Plzni o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalovaného.Krajský soud v Plzni dne 21. 3. 2006 zrušil čtyři rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 8. 2003 a věci mu vrátil k dalšímu řízení. Citovanými rozhodnutími žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům, kterými byl žalobkyni a jejímu manželovi stanoven základ daně, daň a daňová ztráta na dani z příjmů za zdaňovací období let 1998 a 1999. Žalobkyně zahrnula do výdajů za zdaňovací období roku 1998 a 1999 náklady na opravu hmotného majetku, a to budov pilnice a bednárny, které byly poškozeny požárem. Správce daně posoudil tyto výdaje jako výdaje na pořízení hmotného majetku a podle § 25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů tyto náklady vyloučil z daňově uznatelných výdajů. Krajský soud v Plzni řešil ve svém rozhodnutí zejména dva okruhy problémů: Nejprve to, zda provedené práce po požáru byly opravami, a jsou tudíž výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů, nebo zda byly pořízením hmotného majetku, jak tvrdí územní finanční orgány, tudíž je za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze pro daňové účely uznat podle § 25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Druhým problémem bylo to, zda na daný případ lze aplikovat § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.
K první otázce krajský soud dovodil, že aby bylo možné pojmově o opravě hovořit, je nezbytné, aby věc, o jejíž opravu se má jednat, v době provádění opravy existovala. Odkázal přitom na judikaturu týkající se určení, kdy lze stavbu považovat za věc v právním smyslu, a dospěl k závěru, že destrukcí nadzemních částí přestaly bednárna a pilnice jako věci v obecném právním smyslu existovat. Krajský soud v Plzni v tomto ohledu uzavřel, že se v souzené věci jednalo o výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku, které podle § 25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů nelze pro daňové účely uznat za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů. K posléze uvedenému okruhu právních problémů však dovodil, že, na rozdíl od daňových orgánů, shledává souvislost výdajů na obnovu pilnice a bednárny s příjmy z poskytnutého pojistného plnění. Citoval obsah příslušné části pojistné smlouvy a uvedl, že jelikož byly výdaje vynaložené na pořízení hmotného majetku, bylo dosaženo pojistného plnění na novou hodnotu postižené věci. Kdyby výdaje na pořízení majetku nebyly vynaloženy, bylo by dosaženo pojistného plnění jen do časové hodnoty postižené věci. V tom je třeba spatřovat souvislost výdajů na obnovu staveb s příjmy z pojistného plnění. Krajský soud proto uzavřel, že je-li pojistnou podmínkou vyplacení nové hodnoty postižené stavby její obnova, pak je v případě splnění této podmínky dána souvislost výdajů na obnovu stavby s příjmy z pojistného plnění, jak to jako jednu z podmínek uznání výdajů pro daňové účely požadoval § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.
Proti tomuto rozsudku brojil žalovaný (stěžovatel) kasační stížností, ve které zejména namítal, že soud nesprávně posoudil přípustnost aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Zdůraznil, že žalobkyně v podané žalobě namítala, že i pokud by předmětné práce neměly charakter oprav, nýbrž charakter pořízení hmotného majetku, šlo by o daňově uznatelný výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Namítal dále, že pokud se soud ztotožnil s jeho názorem stran charakteru výdajů, měl se rovněž vyjádřit ke sporné otázce dvojího uplatnění výdajů (nákladů), ke kterému by při aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů nepochybně došlo. Soud tak však neučinil, ačkoli jak žalobkyně v žalobě, tak stěžovatel ve vyjádření k podané žalobě tuto otázku navozují. Dle názoru žalobkyně jsou odpisy majetku zákonnými výdaji, které jsou výdaji bez ohledu na to, zda a kdy byl učiněn výdaj na pořízení majetku, a jsou spojovány s příjmy dosahovanými v souvislosti s používáním tohoto majetku. Naproti tomu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů upravuje dle názoru žalobkyně specifický výdaj (který by jinak nebyl výdajem), a to zcela nezávisle na ostatních kategoriích výdajů. Sama žalobkyně připustila, že by došlo k dvojímu uplatnění výdajů (a to formou výdaje na dosažení příjmů z pojistného a zároveň formou odpisů), což však dle jejího názoru nemůže být důvodem popření práva daňového subjektu vyplývajícího z § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Možnost dvojího uplatnění výdajů sama žalobkyně v podané žalobě považuje buď za nedostatek zákona, který však nemůže být vykládán účelově k její tíži, nebo za důvodnou zákonnou úpravu.
Stěžovatel má však zato, že tytéž výdaje nelze odečítat od dvou typů příjmů. O určité výdaje lze snížit pouze příjem s nimi související, kterým může být pouze jeden typ příjmů. V souzené věci byly náklady vynaložené na pořízení nemovitostí shledány náklady vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení příjmů a jejich uplatňování je umožněno pouze formou odpisů. Žádné další uplatnění těchto výdajů zákon nepřipouští. Možnost uplatnění daňového výdaje pouze jedenkrát je obecným principem uplatňování výdajů a není zřejmé, proč by v souzené věci měl být tentýž výdaj uplatněn jednou jako výdaj zákonný (jednalo by se o odpisy) a jednou jako výdaj specifický [dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů]. Zmíněné ustanovení se vztahuje pouze na případy, kdy konkrétní výdaj není daňově uznatelným, ale protože souvisí s nějakým příjmem, daňově uznatelným se maximálně do jeho výše stane. To však není případ žalobkyně. Výdaje na pořízení hmotného majetku jsou sice daňově neuznatelné dle § 25 odst. 1 písm. a) zákona o daních příjmů, ale není tomu tak z důvodu, že by tyto výdaje nebylo možno vůbec uplatňovat, ale proto, že se uplatňují jinou formou, a to formou odpisů dle § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů. Protože jde o výdaj, který je speciálně upraven, nemůže se na něj vztahovat možnost ještě dalšího uplatnění dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.
Ve svém vyjádření ke kasační stížnosti žalobkyně konstatovala, že stěžovatel vychází z přesvědčení, že ke dvojímu uplatnění výdajů nepochybně došlo. Zdůraznil, že podstata pojištění proti způsobeným škodám vychází z principu, že poškozenému pojišťovna uhradí škodu, která mu v důsledku pojistné události vznikla, a nejedná se tedy o standardní způsob pořízení majetku. Výdaje formou odpisů lze uplatňovat i v případě, kdy předmětem zdanění jsou pouze příjmy z činnosti, ke které je nemovitost využívána. Odpisy lze dokonce uplatňovat i v případě, kdy poplatník nepořídí nemovitost úplatně z vlastních prostředků, ale získá ji darováním, děděním nebo jiným způsobem. Dvojí uplatnění výdaje v případě, kdy je výdaj již vynaložen, je svojí podstatou stejné, jako běžná daňová situace, kdy výdaj formou odpisu je daňově přípustný i v případě, kdy peněžitý výdaj nebyl vůbec poplatníkem učiněn. Výdaj na obnovení (dle stěžovatele „pořízení“) majetku je výdajem dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů a odpisy mohou mít charakter odpisů majetku pořízeného jiným způsobem (pořízen z pojistného plnění). Nejedná se tedy o dvojí uplatnění jednoho výdaje, ale o dva daňově odlišné výdaje, kdy výdaj skutečně vynaložený žalobkyní je výdajem s přímou a nespornou vazbou na příjem z pojistného plnění (pojistné plnění bylo tímto výdajem nezaměnitelně podmíněno), přičemž odpisy majetku nejsou podmíněny přímou vazbou na konkrétní zdanitelný příjem ani úplatným pořízením tohoto majetku. Názor, že jiný způsob uplatnění předmětného výdaje zákon o daních z příjmů nepřipouští, nemá oporu ve znění zákona. Podmínka přímé souvislosti výdaje s příjmem zahrnutým do základu daně je nesporně splněna.
Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí Krajského soudu v Plzni zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
(...) Důvodnými však Nejvyšší správní soud shledal námitky obsažené v kasační stížnosti vztahující se k posouzení otázky, zda lze v daném případě aplikovat § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Z odůvodnění rozsudku Krajského soudu v Plzni vyplývá, že se při řešení této otázky primárně zaměřil na to, zda mezi příjmy plynoucími z uzavřené pojistné smlouvy a výdaji na výstavbu bednárny a pilnice je vztah vzájemné souvislosti či nikoli. K řešení uvedené otázky však nebylo lze přistoupit izolovaně a odhlédnout přitom zejména od toho, že je § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů třeba interpretovat i ve vztahu k ostatním ustanovením zákona o daních z příjmů, zejména k § 25 a dalším tohoto zákona.
(...) Stěžovatel v kasační stížnosti namítal, že se krajský soud nevyjádřil k otázce dvojího uplatnění výdajů (nákladů), ke kterému by došlo při aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Z obsahu podané žaloby vyplývá, že i žalobkyně si byla vědoma důsledků, které by aplikací jejího právního názoru nastaly, a sice toho, že by případně došlo k dvojímu uplatnění výdajů (nákladů), nejprve formou výdaje na dosažení příjmů z pojistného a následně formou odpisů. Na rozdíl od stěžovatele se však domnívá, že jí tuto okolnost nelze klást k tíži. Rozsudek Krajského soudu v Plzni se však k otázce případného následného dvojího uplatnění výdajů nijak nevyjadřuje, když z odůvodnění vyplývá, že se zaměřil pouze na zjištění, zda existuje souvislost mezi příjmy - pojistným plněním na straně jedné a výdaji - náklady na znovuvybudování objektů na straně druhé. Jestliže byl podanou žalobou navozen problém případné možnosti dvojího uplatnění identických nákladů, bylo na soudu, aby interpretaci právní normy, kterou provedl, konfrontoval s těmito okolnostmi. Pokud tak neučinil, je jeho rozhodnutí v této části nepřezkoumatelné, a námitka uplatněná v kasační stížnosti je proto důvodná.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítal, že nelze tytéž výdaje odčítat od dvou typů příjmů, ale o určité výdaje lze snížit pouze příjem s nimi související, kterým může být pouze jeden typ příjmů, a náklady vynaložené na pořízení nemovitosti lze uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů pouze formou odpisů. K této námitce je třeba uvést následující: Při aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je třeba chronologicky postupovat tak, že nejprve je třeba posoudit, zda v souzené věci jde o výdaje, na které se uvedené ustanovení vztahuje, a teprve v případě kladného zodpovězení této otázky je třeba posuzovat, zda je dána souvislost s příjmy, vůči kterým jsou výdaje s poukazem na toto ustanovení uplatňovány. Předmětem, na který se vztahuje § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, jsou výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Smyslem tohoto ustanovení je, a v tom je třeba stěžovateli přisvědčit, umožnit, aby za situace, kdy mezi konkrétními příjmy a výdaji, které by jinak uznatelné nebyly, existuje vzájemná souvislost a jsou součástí nákladů a výnosů ve stejném zdaňovacím období, bylo lze i tyto jinak neuznatelné výdaje (náklady) uplatnit. Předmětné ustanovení sice odkazuje na § 25 při vymezení, o které výdaje (náklady) se může jednat, je však třeba přesto posoudit, zda uvedené pravidlo lze aplikovat vůči všem výdajům (nákladům) tam uvedeným, či zda lze, a je třeba, mezi těmito výdaji (náklady) diferencovat. Z § 25 zákona o daních z příjmů vyplývá, že ve skutečnosti neupravuje homogenní skupinu výdajů (nákladů), které za daňově uznatelné považovat nelze. Je třeba vidět to, že účelem § 25 není stanovit, zda tam uvedené druhy výdajů (nákladů) nelze považovat za výdaje absolutně, tzn. v celém rozsahu, daňově neuznatelné, či zda je případně za zákonem stanovených podmínek postupně uplatňovat lze, ale účelem tohoto ustanovení je vymezit, které typy výdajů (nákladů) za daňově uznatelné považovat nelze. Výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku a nehmotného majetku se pak od ostatních výdajů (nákladů) daňově obecně neuznatelných liší tím, že je ve skutečnosti uznat lze, avšak nikoli jednorázově v jednom zdaňovacím období v plné výši, ale postupně, prostřednictvím odpisování (§ 26 a násl. zákona o daních z příjmů).
Ustanovení § 24 odst. 2 obsahuje demonstrativní výčet toho, co se rozumí výdaji (náklady) a na které lze aplikovat obecné pravidlo obsažené v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, které stanoví, že výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem. Jestliže však zákon o daních z příjmů konstruuje zvláštní režim uplatňování výdajů (nákladů) pro určitý typ majetků, a sice prostřednictvím odpisování jejich hodnoty, jde o speciální právní režim k uplatňování tohoto druhu výdajů, a tedy o speciální právní úpravu k postupu dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů výslovně předpokládanou v odst. 2 písm. a) tohoto ustanovení. Oním kritériem odůvodňujícím speciální právní úpravu je předmět, na který byl ten který výdaj (náklad) vynaložen, a sice hmotný, resp. nehmotný majetek (§ 26 odst. 2, 3 a 4 zákona o daních příjmů). Jestliže tedy účelem § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je umožnit uplatnění výnosů (nákladů) v souladu s § 24 odst. 1 i pro náklady, na které by uvedené ustanovení jinak nedopadalo, neboť je obecně za výdaje (náklady) považovat nelze, v případě hmotného a nehmotného majetku [§ 25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů] je zde speciální režim uplatňování těchto výdajů (nákladů) cestou jejich odpisování (§ 26 odst. 5 zákona o daních z příjmů); obecný postup uplatňování výdajů (nákladů) dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ke kterému je třeba vztáhnout i výdaje (náklady) v § 24 odst. 2 písm. zc), proto v tomto případě aplikovat nelze.
Je třeba konstatovat, že pokud by byl shledán správným právní závěr Krajského soudu v Plzni o tom, že § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů aplikovat v souzené věci lze, nebylo by možno žádným způsobem zabránit tomu, aby tytéž výdaje (náklady) na znovuvybudování předmětného objektu byly uplatněny opakovaně. Poprvé v rámci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů a následně poté rovněž postupně cestou řádných odpisů. Pro takový stav nelze v zákoně o daních z příjmů vysledovat žádné rozumné odůvodnění. Je třeba zdůraznit, že se jedná o jeden druh výdajů (nákladů), stále jde o náklady na vybudování objektů. Skutečnost, že v důsledku jejich vynaložení bylo plněno z uzavřené pojistné smlouvy, z těchto výdajů (nákladů) nečiní náklady jiného druhu resp. nelze jen z tohoto důvodu na tyto výdaje (náklady) nahlížet jednou jako na výdaje (náklady) na zajištění pojistného plnění a poté znovu jako na náklady na výstavbu předmětného objektu, tedy na pořízení hmotného majetku. Jak již bylo shora uvedeno, ve věci je třeba vycházet z toho (a v tom Nejvyšší správní soud Krajskému soudu v Plzni přisvědčuje), že v souzené věci nešlo o opravu původního objektu, ale o výstavbu objektu nového. Není žádného rozumného vysvětlení, proč by daňový režim u nově vybudovaného objektu měl být jakkoli odlišný od postupu, kterým byly uplatňovány výdaje (náklady) na pořízení původního objektu.
Vzhledem k tomu, že předmětem napadeného rozsudku bylo posouzení, zda lze v dané věci postupovat podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů či nikoli, a jinými ustanoveními nebylo argumentováno, považuje Nejvyšší správní soud za vhodné toliko zcela obecně a bez vlivu na závěr o důvodnosti podané kasační stížnosti poznamenat, že za daňové výdaje nebylo lze považovat podle § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů v rozhodném období výdaje (náklady) vynaložené na příjmy od daně osvobozené. Podle § 4 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů bylo od daně z příjmů fyzických osob osvobozeno mimo jiné plnění z pojištění majetku. Nabízí se proto otázka, zda skutečnost, že za daňové výdaje (náklady) nelze považovat výslovně ty, které jsou vynaloženy na příjmy od daně osvobozené [a tedy mezi těmito příjmy a výdaji (náklady) pojmově souvislost být musí], by mohla být považována za speciální situaci ve vztahu k § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. K této otázce však Nejvyšší správní soud stanovisko nezaujímá, neboť, jak již bylo uvedeno, nebyla tato okolnost zmiňována v rozhodnutí žalovaného o odvolání, ani v rozsudku Krajského soudu v Plzni a žalovaný jí rovněž neoperuje v podané kasační stížnosti.
K argumentům žalobkyně uvedeným ve vyjádření k podané kasační stížnosti je třeba uvést následující: Nelze se ztotožnit se závěrem o tom, že se nejedná o standardní způsob pořízení majetku jenom proto, že byla pořizovateli uhrazena škoda, která mu vznikla v důsledku pojistné události. Skutečnost, že byla pojištěnci uhrazena škoda a pokryty náklady na znovuvybudování předmětných objektů, nečiní z pořízení tohoto majetku pořízení jakkoli nestandardní, majetek byl pořízen obdobně, jako by tomu případně bylo, pokud by žalobkyně pojistnou smlouvu neuzavřela, nadále se jedná o její výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku a skutečnost, že jí jsou tyto výdaje (náklady) posléze uhrazeny třetí osobou z titulu uzavřené pojistné události, není v této souvislosti rozhodná. Proti tvrzení žalobkyně o tom, že odpisy lze uplatňovat i tehdy, pokud jsou předmětem zdanění příjmy z činnosti, ke které je nemovitost využívána, či tehdy, pokud ji poplatník nepořídí z vlastních prostředků, nelze ničeho namítat, avšak tyto argumenty rovněž nevedou k závěru, že kasační stížnost není důvodná. Odpisy se totiž vztahují k movitému či nemovitému majetku, který je v majetku daňového poplatníka (§ 26 odst. 5 zákona o daních z příjmů) a tento majetek odepisuje ten, v jehož majetku se v tu kterou dobu nachází. Vždy však jde o odpis jednoho výdaje, a sice výdaje na pořízení tohoto majetku. Skutečnost, že bylo v návaznosti na uskutečnění výdaje (nákladu) poskytnuto rovněž pojistné plnění, z tohoto výdaje nečiní výdaj „na poskytnutí pojistného plnění“, ale uvedená okolnost je toliko jedním z následků (těchto následků může být pochopitelně více), které v důsledku uskutečnění výdaje (nákladu) nastaly. Závěr stěžovatele o tom, že jiný způsob uplatnění předmětného výdaje než formou odpisů zákon nepřipouští, naopak (oproti tvrzení žalobkyně) oporu ve znění zákona má, protože v opačném případě by se jevila úprava odpisování v § 26 a násl. zákona o daních z příjmů nadbytečnou.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.