Vydání 3/2008

Finanční úřad v Praze - Modřanech vydal dne 23. 10. 2003 dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2000 ve výši 2 125 050 Kč. Odvolání žalobce proti tomuto rozhodnutí Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu dne 27. 7. 2004 zamítlo.

Žalobci jako dlužníkovi byly akciovou společností M. jako věřitelem na základě smluv poskytnuty půjčky, z nichž celkovou výši úroků ve výši 6 466 905 Kč žalobce uplatnil jako náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů za zdaňovací období roku 2000. Finanční úřad Praha - Modřany ani žalovaný však uplatnění úroků z popsaných půjček neuznali; žalobci tak byla doměřena daň. Žalobce vznikl dne 1. 7. 1993 a akciová společnost M. dne 14. 4. 1997, přičemž obě společnosti měly k datu uzavření půjček ve svém vedení shodné fyzické osoby. Pánové RNDr. Jan S. a Ing. Josef Š. působili ve statutárních orgánech obou společností (jednatelé, předseda představenstva, člen představenstva). Žalobce je rovněž jediným akcionářem akciové společnosti M.

Žalobce se bránil proti rozhodnutí žalovaného správní žalobou, kterou Městský soud v Praze dne 12. 4. 2006 zamítl. V odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že jestliže v daném případě stejné fyzické osoby byly ve vedení obou společností, pak ve vedení těchto společností s ohledem na úpravu danou obchodním zákoníkem působily tak, že subjekt, který poskytl úvěr (akciová společnost M.) se přímo účastnil na vedení příjemce úvěru (žalobce). Jiný výklad právní úprava neumožňuje. Přímou účast na vedení příjemce úvěru nebo půjčky ve smyslu § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů je třeba chápat jako faktickou možnost poskytovatele půjčky či úvěru (věřitele) ovlivňovat finanční politiku příjemce půjčky či úvěru (dlužníka). Tato reálná možnost vlivu věřitele na chod dlužníka je jako podmínka pro vyloučení úroků jako daňově uznatelných nákladů z § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů zcela zjevná a ze zákona předvídatelná a má přednost před terminologickým rozlišováním různých alternativ vztahů, které mohou při vedení, kontrole a jmění obou společností nastat a které dovozuje žalobce. Z dikce § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů nelze dovodit rozlišení jiného vztahu, než je vztah věřitele a dlužníka, a v tomto vztahu se mohou odvíjet alternativy ekonomicky a personálně spojených osob namítaných žalobcem, tj. je jím absorbován jak případ, kdy se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění druhé osoby, tak i případ, kdy se shodné fyzické osoby přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění obou osob. V případě § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů jde o faktický vliv poskytovatele půjčky na chod příjemce půjčky a ten byl v daném případě nepochybně shledán. Ani skutečnost, že došlo k novele § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů a k novele § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, nepodporuje názor žalobce, nýbrž přisvědčuje správnosti aplikace § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů finančními orgány. Novelizací uvedeného zákonného ustanovení totiž skutečně došlo pro účely tohoto ustanovení pouze k upřesnění formulace vztahu mezi věřitelem a dlužníkem, aniž by se změnil smysl dosavadní právní úpravy.

Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku Městského soudu v Praze kasační stížností, v níž zejména namítal nesprávné posouzení právní otázky spočívající v nesprávném výkladu § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů v pojmu . Soud podle stěžovatele dochází k rozdílnému výkladu téhož pojmu v § 23 odst. 7 a v § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, konkrétně pak pojmu . Stěžovatel uvedl, že zákonodárce uvedeného pojmu užil pro označení jedné z forem ekonomického nebo personálního spojení osob, která se dle legální definice může vyskytovat ve třech subformách. Ekonomicky nebo personálně propojenými osobami tak jsou:

- fyzické osoby blízké,

- osoby v případě, kdy se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo kapitálu druhé osoby, nebo

- osoby v případě, že se shodné právnické nebo fyzické osoby přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění obou osob.

Stěžovatel poukázal na to, že i v § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů je užito pojmu Nesouhlasil dále se závěrem Městského soudu v Praze, že pojem obsažený v § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů v sobě zahrnuje nejen případ, který je uveden po bodem 2), ale i případ, kdy stejné fyzické osoby jsou ve vedení obou společností, tedy případ pod bodem 3). Tímto výkladem tak dochází ke smazání rozdílů mezi těmito alternativami. Stěžovatel měl za to, že pojem obsažený v jednom a témže zákonu, navíc v ustanovení po sobě jdoucích, nemůže mít odlišný význam, neboť by to bylo v rozporu s principem předvídatelnosti právní regulace a právní jistoty. Uvedl-li zákonodárce jako podmínku pro daňovou neuznatelnost určitých údajů v § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů jen jednu z alternativ ekonomického nebo personálního propojení, jež stojí vedle sebe v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, konkrétně alternativu sub 3), a nikoli alternativu sub 2), vyloučil tak, aby se propojení v alternativě sub 2) na skutkovou podstatu, na niž dopadá § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, vztahovalo. Stěžovatel na podporu svého právního názoru poukázal na novelu § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů učiněnou zákonem č. 438/2003 Sb., jíž byl termín nahrazen termínem tak, jak je tento termín definován i v novelizovaném § 23 odst. 7, a z toho dovozoval, že znění § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů platné v době, kdy stěžovatel uzavřel smlouvy, vykazovalo určité formulační nepřesnosti, které však nemohly být daňovým subjektům známy, a tak nemohou být k jejich tíži. Podle stěžovatele již samotná novelizace dokládá, že uvedené ustanovení bylo v době rozhodné pro stěžovatele nesprávně formulováno.

Rozhodující tříčlenný senát při předběžné poradě zjistil, že v rozhodné otázce namítané kasační stížností se hodlá odchýlit od názoru dosud Nejvyšším správním soudem zastávaného. Konkrétně se jedná o názor 4. senátu vyslovený v rozsudku ze dne 14. 3. 2005, čj. 4 Afs 14/2003-78^*), a o názor 1. senátu vyslovený v rozsudku ze dne 15. 12. 2005, čj. 1 Afs 9/2005-74^*), který vycházel z toho, že pro užití § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, v rozhodném znění, není nezbytné, aby vždy pouze ovládající společnost (věřitel) se podílela na vedení společnosti ovládané (dlužník). Podmínky tohoto ustanovení jsou naplněny i v situaci, kdy členové představenstva dceřiné akciové společnosti jsou současně jednateli mateřské společnosti s ručením omezeným a i v takové situaci se ovládaná společnost (věřitel) přímo podílí na vedení ovládající společnosti (dlužníka). Vyloučil, aby vztah mezi ovládající a ovládanou společností byl pouze "jednosměrný", tj. že ovládající společností musí být vždy věřitel ve vztahu k dlužníkovi.

Rozhodující tříčlenný senát naopak zaujal názor, že dikce zákona předpokládá vyloučení úroků z výdajů pouze za situace, kdy se subjekt úvěr poskytující účastní přímo na vedení, kontrole či jmění příjemce úvěru nebo půjčky, tudíž že nemohou být vyloučeny úroky z úvěru či půjčky v případě, kdy jsou tyto podmínky naplněny pouze ve vztahu od dlužníka k věřiteli.

Vzhledem k tomu, že tříčlenný senát nebyl oprávněn sám se od stávajícího právního názoru odchýlit, předložil věc podle § 17 odst. 1 s. ř. s. rozšířenému senátu.

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozhodl o kasační stížnosti věcně sám a kasační stížnost zamítl.