Vydání 2/2014

(...) Další stížní námitka se týkala odpisu kotvících automatů.

Podle § 24 odst. 2 písm. a) zákona o dani z příjmů „[v]“.

Podle § 26 odst. 5 zákona o daních z příjmů se odpisováním „“ Podle odstavce 6 citovaného ustanovení „[o]“

Mezi účastníky není sporu, že žalobkyně skutečně pořídila 3 kusy kotvících automatů SPS TK 260 za částku 257 085 Kč bez DPH (tj. 85 695 Kč za kus) a používala je ke své činnosti. Finanční orgány přitom nevyvozovaly žádné důsledky ze skutečnosti, že prodávajícím byl jednatel a jediný společník žalobkyně. Není pochyb ani o tom, že žalobkyně o automatech účtovala, tj. že měla jejich existenci od jejich pořízení podchycenou ve svých povinných evidencích. Pochybení žalobkyně nespočívalo v absenci evidence uvedených automatů, ale v její chybnosti. Automaty neměly být evidovány tak, že v důsledku toho výdaje vynaložené na jejich pořízení byly uplatněny v plné výši v roce, kdy byly pořízeny, tj. jako výdaje (náklady) uznatelné podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nýbrž jako hmotný majetek, jenž se daňově odepisuje a jehož odpisy jsou daňově uznatelným nákladem podle § 24 odst. 2 písm. a) citovaného zákona. Pochybení žalobkyně tedy nespočívalo v tom, že by uplatňovala výdaje, které ve skutečnosti nevynaložila, nýbrž v tom, že skutečně vynaložené výdaje uplatňovala jinak, než jak stanoví zákon.

K výkladu ustanovení daňových zákonů upravujících daňové výdaje se již vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 28. 8. 2013, čj. 8 Afs 30/2012-32, v němž uvedl:

„aně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona‘

“

Uplatnění odpisů jako daňových výdajů (nákladů) znamená, že výdaj skutečně vynaložený v určitém zdaňovacím období za určité zákonem stanovené majetkové hodnoty poplatník uplatňuje rozloženě v čase po částech ve více po sobě následujících zdaňovacích obdobích a nemůže jej uplatnit jednorázově v roce, v němž byl vynaložen (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2007, čj. 5 Afs 95/2006-80, č. 1225/2007 Sb. NSS). Jinak se však od sebe svojí ekonomickou podstatou ani tím, jaký účel plní v systému daní z příjmů, výdaje uplatňované podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a podle § 24 odst. 2 písm. a) citovaného zákona neliší, a proto není ani důvod k nim přistupovat odlišně nad rámec toho, co vzhledem k rozdílům mezi nimi stanoví zákon.

Smysl a účel § 26 odst. 5 a 6 zákona o daních z příjmů je zřejmý. Zajistit, že odepisován bude pouze majetek již skutečně pořízený a způsobilý k užívání za účelem dosahovat, udržovat nebo zajišťovat zdanitelný příjem. Proto, kvůli přehledu o existenci majetku a časových parametrech jeho pořízení a uvedení do stavu způsobilého užívání, zákon stanoví, že musí jít o majetek u poplatníka evidovaný. Na druhé straně však citované ustanovení nelze vykládat jako svého druhu sankční normu, která má za cíl vyloučit uznatelnost odpisů jen proto, že poplatník majetek skutečně pořízený a způsobilý k užívání eviduje, a tedy nevyvstávají pochyby o tom, kdy byl pořízen a že je způsobilý užívání, avšak nesprávným způsobem, a v souvislosti s tím jej jako daňový náklad nesprávně uplatnil. Výdaj na pořízení uplatnil jako daňový výdaj v jednom zdaňovacím období, místo aby jej podle pravidel pro uplatnění odpisů rozložil na více zdaňovacích období po sobě jdoucích. Takový výklad, tedy vnímání § 26 odst. 6 zákona o daních příjmů jako svého druhu sankční normy, by byl v rozporu s požadavkem vyjádřeným v citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu, aby ustanovení daňových zákonů nebyla vykládána tak, že náklady, jež byly skutečně vynaloženy na dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, byly z daňové uznatelnosti vyloučeny nebo jejich uznatelnost byla v rozporu s jejich skutečným významem pro hospodaření poplatníka v jeho neprospěch významně modifikována. Tento výklad by znamenal, že pochybení poplatníka při „“ klasifikaci výdajů na pořízení určitých majetkových hodnot, tedy nesprávné posouzení, zda se jedná o výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, anebo o výdaje v podobě odpisů podle § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů, by jednou provždy vyloučilo uznatelnost takových nákladů, a mělo tedy jakýsi „“ efekt. Takový výklad je z ústavních hledisek zcela nepřijatelný, již jen například proto, že v řadě ohledů nemusí být u určitých výdajů zřejmé a jednoznačné, zda mají být uplatňovány jednorázově, anebo formou odpisů. Po poplatnících nelze spravedlivě požadovat, aby veškerá rizika s tím spojená nesli oni. Uvedený výklad by pak svým „“ efektem vedl v řadě případů ke zdaňování příjmů, které ve skutečnosti dosaženy nebyly. Proto je nutno jej odmítnout a naopak za správné označit závěry, k nimž dospěl krajský soud.

Nejvyšší správní soud ve své judikatuře obdobným způsobem řešil situaci, kdy poplatník jednorázově uplatnil náklady na upgrade softwaru, zatímco je měl uplatnit formou odpisů. V rozsudku ze dne 16. 6. 2008, čj. 9 Afs 122/2007-88, uvedl: „.“

Pokud tedy stěžovatel namítal, že krajský soud na výše uvedený rozsudek Nejvyššího správního soudu poukazoval nepřípadně, nelze s ním souhlasit. Naopak, tehdejší i nyní řešený případ jsou svojí podstatou obdobné.

Žalobkyně tedy mohla poté, co vyšlo najevo, že při uplatnění nákladů na pořízení kotvících automatů pochybila, své pochybení korigovat v té míře, v jaké jí to umožňují ustanovení o odpisech, a uplatnit za zdaňovací období roku 2006 příslušnou část vynaložených nákladů ve formě odpisů, stejně jako mohla další části nákladů uplatnit v souladu s pravidly odepisování v navazujících zdaňovacích obdobích.