Vydání 7/2009

(...) Obchodní transakce mezi osobami blízkými mohou být ovlivňovány osobním vztahem smluvních stran, a proto jejich motivem není vždy samotná snaha o získání majetkového či jiného prospěchu, jako je tomu v běžných obchodních vztazích za podmínek fungující soutěže. Ačkoliv je s ohledem na zásadu smluvní volnosti takovýto způsob jednání v občanskoprávních nebo obchodněprávních vztazích možný, z hlediska daňového práva je ve výsledku sankcionovaný úpravou základu daně o zjištěný rozdíl. Podstatou § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je zabránit daňovým únikům při takových smluvních vztazích, při nichž jedna smluvní strana záměrně činí úkony pro ni finančně či jinak nevýhodné, aby druhé straně naopak vznikla daňová výhoda spočívající ve snížení daňového základu. Daňový subjekt musí prokázat, že odchýlení se od ceny obvyklé má jiný účel než je krácení daně. Zákon o daních z příjmů proto po obchodujících osobách blízkých požaduje větší opatrnost a obezřetnost při stanovení smluvní ceny, než je tomu u osob nezávislých.

Ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů nehovoří ani o ceně běžné ani o ceně obvyklé, nýbrž jen o cenách sjednávaných v běžných obchodních vztazích. Oba pojmy jsou si přitom obsahově velmi podobné a neodporují smyslu a účelu zákona, a proto je možné užívat s odkazem na předmětné ustanovení zákona o daních z příjmů pojmů obou. V praxi se však užívá spíše pojem obvyklá cena, a to zejména z důvodu, že samotné citované ustanovení odkazuje na zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), který již pojem „ceny obvyklé“ pro účely tohoto zákona legálně definuje.

Zákon o daních z příjmů neurčuje přesný způsob, jakým má správce daně stanovit cenu běžnou v prostředí fungující hospodářské soutěže, pouze ji nepříliš přesně vymezuje. Jen v případech, ve kterých tuto cenu nelze podle § 23 odst. 7 určit, se použije cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku. To ovšem neznamená, že určení její výše závisí na libovůli správce daně. Zákonodárce mu poskytl značný prostor pro posouzení, díky kterému může postupovat s ohledem na specifika každého konkrétního případu. Je na jeho uvážení, které subjekty zahrne do vzorku pro zjištění ceny obvyklé, na druhou stranu však zvolené subjekty musí korespondovat se situací daňového subjektu (osoby blízké či jinak spojené), a své úvahy o výběru musí odůvodnit. Jsou na něj kladeny takové požadavky, aby případné zvýšení daňové povinnosti bylo zákonné a spravedlivé a jeho rozhodnutí přezkoumatelné.

Ke zjištění ceny obvyklé je, dle názoru zdejšího soudu, nejpříhodnější porovnávací metoda spočívající ve výběru vhodného vzorku subjektů vykonávajících podnikatelskou činnost za stejných nebo alespoň obdobných podmínek. Správce daně při aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů musí s ohledem na zásady daňového řízení (např. na zásadu přiměřenosti) a na povinnost zjistit skutkový stav co nejúplněji volit takové prostředky, které pomohou takovou částku stanovit a které budou co nejvíce odpovídat situaci daňového subjektu (spojených osob); jinak řečeno, budou se mu nejvíce podobat. V ideálním stavu by proto měl pro výpočet volit subjekty provozující stejnou či alespoň obdobnou podnikatelskou činnost, a to ve stejném čase a po stejně dlouhé období, v prostorách obdobného stavebně technického stavu a polohy v obci a velikost pronajímaných prostor. Dále musí zohlednit, zda jsou v ceně nájemného zahrnuty pouze prostory nebo i vybavení a služby, a nesmí opomenout ani výši nájemného, jaké určil tentýž pronajímatel v jiných případech, kdy druhou smluvní stranou není osoba blízká nebo jinak spojená. Přitom musí vybrat dostatečné množství subjektů, aby na základě jejich údajů mohl učinit dostatečně objektivní a spravedlivý závěr.

Teprve poté, co správce daně splní všechny požadavky shora vymezené a shromáždí vybraný soubor cen, může přistoupit ke stanovení ceny obvyklé. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že cenu sjednávanou v běžných obchodních vztazích nelze absolutizovat jediným číslem, jak učinil správce daně, ale je ji třeba stanovit alespoň intervalem nejčastěji realizovaných cen. Stanovení konkrétního rozpětí ceny musí zohlednit, zda se zjištěné ceny pohybují ve velkém nebo naopak úzkém rozpětí. Určitou částkou (bez rozpětí) je cenu obvyklou možné stanovit v případech, kdy je hodnocena konkrétně vymezená věc anebo služba, nikoliv však v případech, kdy je pro účely § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů nutné zjistit, zda cena realizovaná mezi spojenými nebo blízkými osobami je cenou, která by byla sjednána i v běžných obchodních vztazích. Je logické, aby cenu obvyklou stanovil šířeji, je-li rozpětí vybraného souboru cen široké, a naopak úžeji v případech, kdy jsou realizované ceny v běžných obchodních vztazích obdobné.

V posuzované věci správce daně, na základě zjištění z místních šetření, stanovil cenu obvyklou jako aritmetický průměr výší nájemného sedmi daňových subjektů podnikajících v podobné lokalitě jako stěžovatel. Z důvodu, že stěžovatel provozoval kavárnu a diskotéku, lze mít určité výhrady ke zvoleným subjektům. Jestliže ve stejné lokalitě podnikaly i další daňové subjekty v oblasti stravovací, kavárenské či zábavní, měl správce daně pro zajištění objektivnosti ceny obvyklé zvolit alespoň jednoho takového podnikatele. Nájemné jiných daňových subjektů náleží mezi skupinu údajů, s nimiž nesmí být daňový subjekt seznámen. Na druhou stranu by měl správce daně sdělit kritéria výběru. S výší jednotlivého nájemného, s určením geografické polohy i způsobem výpočtu stěžovatel seznámen byl.

Je-li cena obvyklá stanovena určitým cenovým rozpětím, je pak spravedlivé, aby správce daně doměřil daňovou povinnost poplatníka rozdílem mezi cenou jím sjednanou a horní hranicí tohoto cenového rozpětí. Aritmetický průměr či jemu obdobné způsoby výpočtu ceny obvyklé pak není možné aplikovat, jelikož by se takto zjištěná hodnota mohla pohybovat mimo stanovené rozpětí. Tímto způsobem navíc postupoval i správce daně ve zprávě o daňové kontrole, při které vycházel zejména ze zjištění z provedeného auditu města Milevska. Cenu obvyklou stanovil rozmezím 500 - 800 Kč za m2/rok a pro doměření daňového rozdílu byla použita cena obvyklá ve výši 800 Kč za m2/rok, tedy horní hranice rozpětí.

Jak se vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 18. 7. 2005, čj. 5 Afs 48/2004-89, www.nssoud.cz, ze správního spisu musí být „“ I na tomto místě shledává kasační soud určité pochybení správce daně, jelikož až po projednání zprávy o daňové kontrole, na základě místního šetření ze dne 12. 12. 2005, určil průměrnou cenu sjednaného nájmu. Z výzvy ze dne 11. 11. 2004 vyplývá, že správce daně vycházel z cen, za něž pronajímalo nebytové prostory město Milevsko a které však následně vyloučil a taktéž z cen, za které pronajímal sousední nemovitost stěžovatelův otec. Na základě těchto skutečností správce daně ve zprávě o daňové kontrole ze dne 11. 11. 2005 stanovil cenu obvyklou ve výši 500 - 800 Kč za m2/rok. Nejprve tak vycházel ze sjednané ceny a ceny obvyklé jiné, a proto nebylo stěžovateli umožněno doložit důvodnost konkrétního rozdílu. Konkrétní výši ceny obvyklé, z níž doměřil daňovou povinnost, stanovil až v úředním záznamu ze dne 18. 4. 2006. Ve výsledku ale nelze učinit závěr o nesprávně vedeném řízení. Stěžovatel během správního řízení vždy věděl, kterou cenu považuje finanční orgán za cenu obvyklou. Poté, co správce daně přehodnotil svá zjištění o výši ceny obvyklé, stěžovateli tuto skutečnost oznámil. Na jeho pochybnostech, že se nejedná o cenu sjednávanou v běžných obchodních vztazích, to však nic nezměnilo. Stěžovatel sice v průběhu řízení neprokazoval důvodnost konkrétního rozdílu mezi cenou obvyklou a cenou jím sjednanou, ale přesto mu byl poskytnut široký prostor pro to, aby doložil, že jím sjednaná cena je cenou sjednávanou v běžných obchodních vztazích. Jeho důkazní návrhy lze vztáhnout na dřívější obvyklou cenu i na obvyklou cenu, dle které byl stěžovateli upraven základ daně.

K otázkám určení ceny obvyklé, byť pro skutkově odlišný stav, se vyjádřil zdejší soud v rozhodnutí ze dne 11. 2. 2004, čj. 7 A 72/2001-53^*), publikovaném na www.nssoud.cz, jehož právní závěry tam vyslovené jsou aplikovatelné i na soudem nyní posuzovaný případ. Nejvyšší správní soud v tomto rozhodnutí dospěl k závěru, že „...“ Nejvyšší správní soud dodává, že v tomto případě, jenž se vztahuje k cenové kontrole a ve kterém byl aplikován zákon o cenách, byla finančním orgánem sice cena obvyklá opětovně stanovena aritmetickým průměrem cen jedinou částkou (412 Kč/osoba/rok za užívání výtahu), avšak jako cenu obvyklou akceptoval i cenu vyšší (596 Kč/osoba/rok za užívání výtahu). Právní závěry v tomto rozhodnutí jistě obstojí i ve světle argumentů vyslovených v tomto rozhodnutí.

Lze uzavřít, že dospěje-li správce daně k závěru, že cena sjednaná mezi osobami spojenými nebo blízkými není cenou sjednávanou v běžných obchodních vztazích, postupuje podle ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, tj. upraví základ daně o zjištěný rozdíl. Zákon o daních z příjmů poskytuje správci daně široký prostor pro stanovení ceny běžné v obchodních vztazích. Jeho rozhodnutí a kritéria výběru však musí být objektivní, spravedlivá a přezkoumatelná. Správce daně takto nepostupoval a kasační stížnost je tudíž v této části důvodná.