Vydání 4/2009

Předmětem sporu je v daném případě otázka, zda nevyplacená záloha na odměnu správce konkursní podstaty je pohledávkou, o jejíž hodnotu měl být upraven základ daně poplatníka za rok 2004, když v roce 2005 přešel na způsob uplatňování výdajů podle § 7 odst. 9 zákona o daních z příjmů.

Nejvyšší správní soud předně odkazuje na rozsudek ze dne 17. 8. 2005, čj. 7 Afs 32/2003-46 (www.nssoud.cz)*), ve kterém se zabýval podstatou a rozdíly mezi uplatňováním výdajů ve skutečné výši podle § 24 a podle § 7 odst. 9 zákona o daních z příjmů. V prvém případě je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období (§ 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů). Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve druhém případě § 7 odst. 9 zákona o daních z příjmů umožňuje poplatníkům uplatnit výdaje v určité zákonem stanovené procentní výši z příjmů, neuplatní-li výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu. Pro poplatníky, kteří této možnosti využijí, zákon dále stanoví určitá omezení, která musí při volbě uplatnění výdajů v procentní výši respektovat. Tato omezení jsou vyjádřena zejména v odstavci 10 citovaného ustanovení, podle kterého jsou v uplatněných výdajích zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, kromě pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na všeobecné zdravotní pojištění, případně v prokázané výši pojistné hrazené osobami samostatně výdělečně činnými, které nejsou nemocensky pojištěny a pojistí se na denní dávku při pracovní neschopnosti u soukromé pojišťovny, a to pouze do výše pojistného na zákonné nemocenské pojištění stanovené zvláštními předpisy. Další omezení obsahuje i § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů, podle kterého se při změně způsobu uplatňování výdajů podle § 24 na způsob podle § 7 odst. 9 upraví výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období u poplatníků uvedených v § 2, pokud vedou daňovou evidenci, o výši pohledávek, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y), a závazků, s výjimkou přijatých a zaplacených záloh, o cenu nespotřebovaných zásob a o zůstatky vytvořených rezerv; přitom nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikatelské činnosti nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo do ukončení pronájmu. Základ daně (dílčí základ daně) se upraví za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo. Účelem této právní úpravy je zabránit tomu, aby nedocházelo k nesprávnému stanovení daňové povinnosti v roce, ve kterém poplatník nově uplatňuje výdaje procentem z příjmů. Z podstaty věci vyplývá, že v případě pohledávek by byly výdaje uplatněny dvakrát, a to jednou ve skutečné výši, podruhé procentem z uhrazené pohledávky, a naopak u závazků by výdaje nebyly uplatněny vůbec. Uvedený postup by byl v rozporu s cílem daňového řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy a byla přitom zachována práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů.

V daném případě k úhradě pohledávky vzniklé v roce 2004 došlo v roce 2005 a stěžovatel do základu daně za rok 2005 zahrnul příjmy ve výši 508 700 Kč z titulu záloh na odměnu správce konkursní podstaty. Podle § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů při změně v uplatňování daňových nákladů v roce 2005 měla uhrazená pohledávka ve formě zálohy na odměnu správce konkursní podstaty podléhat zdanění již v roce 2004. Správce daně proto zvýšil základ daně za rok 2004 a snížil základ daně podle § 7 zákona o daních z příjmů za rok 2005 o částku 508 700 Kč. Stěžovateli tak byl upraven hospodářský výsledek za rok 2004 podle § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů o výši pohledávky, konkrétně nevyplacené zálohy na odměnu správce konkursní podstaty, neboť správce daně zohlednil, že stěžovatel v roce 2005 změnil způsob uplatňování výdajů.

Při posuzování důvodnosti stěžovatelem vytýkaného nesprávného právního posouzení Nejvyšší správní soud ve svých úvahách vychází především z principu jednoty právního řádu, ze kterého vyplývá, že se jedná o celek ovládaný shodnými principy a vytvářející tak smysluplný obraz práv a povinností osob. Pojem pohledávka znamená právo požadovat určité plnění. Důvodem pro požadování plnění mohou být nejen smlouvy, ale i další právní skutečnosti (např. bezdůvodné obohacení, náhrada škody). Zákon o daních z příjmů ani zákon o konkursu a vyrovnání přitom neobsahuje legální definici tohoto pojmu. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se stěžovatelem v tom, že právní úprava konkursního řízení je specifická a často modifikuje některé principy především soukromého práva, ovšem většinou ve vztahu k úpadci a ke konkursním věřitelům. Charakteristickou zvláštností konkursu je jeho vliv na hmotné právo, a to tak značný, že zasahuje i do obsahu hmotněprávních vztahů, často i v rozporu s principy, na nichž jsou tyto vztahy budovány (srov. Wintrová, A. a kol. . Praha: Linde, 2002, s. 594). V daném případě však odlišnosti, na které stěžovatel ve vztahu k pojmu pohledávka poukazuje, nejsou pro daňové řízení , a nelze proto přiznat důvodnost jeho námitce o rozdílnosti uvedeného pojmu. Například není podstatné, že správce konkursní podstaty není účastníkem konkursního řízení, stejně tak není důležité přesné určení dlužníka. Jedná se o pohledávku za podstatou, neboť to stanoví zákon, přičemž není rozhodující, že konkursní podstata nemá samostatnou právní subjektivitu a není nositelem práv a povinností. Správce konkursní podstaty vykonává činnost v konkursním řízení a za výkon této činnosti má nárok na odměnu, která představuje zdanitelný příjem, a to bez ohledu na specifickou úpravu tohoto institutu v zákoně o konkursu a vyrovnání.

Podle § 31 odst. 2 písm. a) zákona o konkursu a vyrovnání lze pohledávky za podstatou uspokojit kdykoliv v průběhu konkursního řízení. Pohledávkou za podstatou jsou rovněž hotové výdaje a odměna správce konkursní podstaty. Podle § 8 odst. 3 citovaného zákona má správce konkursní podstaty nárok na odměnu a na náhradu hotových výdajů. Nároky správce konkursní podstaty se uspokojují z konkursní podstaty a, pokud k tomu nestačí, ze zálohy na náklady konkursu složené navrhovatelem konkursu. Nedostačuje-li ani tato, zaplatí je stát z rozpočtových prostředků soudu, u kterého probíhá konkursní řízení. Vyúčtování odměny a nákladů provede správce konkursní podstaty v konečné zprávě a, není-li jí, při zrušení konkursu. Předtím mu soud může povolit zálohy. Podle vyhlášky č. 229/2000 Sb., kterou se mění vyhláška Ministerstva spravedlnosti č. 476/1991 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, tvoří odměnu správce konkursní podstaty součet odměny z částky, které bylo dosaženo zpeněžením konkursní podstaty, a odměny určené z počtu konkursních věřitelů. Soud může podle okolností případu konkursní odměnu stanovenou podle zvláštního předpisu přiměřeně zvýšit nebo snížit. Žádost o povolení zálohy na odměnu podává správce konkursní podstaty a navrhuje výši zálohy podle konkrétních okolností a vývoje konkursního řízení. Rozhodnutím krajského soudu byly v daném případě stěžovateli povoleny zálohy na odměnu a hotové výdaje a stěžovatel měl právo si je od okamžiku vykonatelnosti rozhodnutí soudu kdykoliv v průběhu konkursního řízení vyplatit.

Dále stěžovatel namítal, že pouze splatná pohledávka je majetkovou hodnotou ve smyslu čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod, neboť splňuje podmínky, které klade Evropského soudu pro lidská práva na pojem „legitimního očekávání“ věřitele, že jeho pohledávka vůči dlužníkovi bude realizována a transformuje se v efektivní výkon vlastnického práva. S tímto lze souhlasit, neboť jen tehdy jde o pohledávku zcela konkretizovanou, aktuální a vymahatelnou (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 44/02, ze dne 24. 6. 2003, dostupný na http://nalus.usoud.cz). Ve své podstatě však není tato námitka stěžovatele důvodná, neboť uvedené podmínky byly v daném případě splněny. Jednalo se totiž o zcela konkretizované, aktuální a vymahatelné právo požadovat určité plnění. Stěžovatel byl na základě usnesení soudu oprávněn vyplatit si celou výši soudem povolené zálohy na odměnu správce konkursní podstaty.

Stěžovatel dále poukazoval na odlišný režim zálohy na odměnu a odměny. Nejvyšší správní soud k této námitce odkazuje na postup, který zmínil již správce daně a který danou situaci řeší, a to nejen pro pohledávky týkající se konkursního řízení. V případě, kdy soud po skončení konkursu sníží odměnu správce konkursní podstaty, bude správce konkursní podstaty postupovat podle § 5 odst. 6 zákona o daních z příjmů, tzn., že o příjem zahrnutý do základu daně v předchozích zdaňovacích obdobích, který byl vrácen, se sníží příjmy nebo se zvýší výdaje ve zdaňovacím období, ve kterém k vrácení došlo, za předpokladu, že pro jeho vrácení existuje právní důvod a vrácení příjmů není zachyceno v účetnictví nebo v daňové evidenci poplatníka při zjištění základu daně (dílčího základu daně) podle § 7 odst. 9. Ani situace, ve které se po určitou dobu stěžovatel nacházel (návrhy na odvolání z funkce, jmenování dalšího zvláštního správce), však nemá vliv na to, že stěžovatel jako správce konkursní podstaty měl právo na vyplacení soudem povolené zálohy na odměnu. Pokud by následně byl odvolán z funkce a musel by vyplacenou zálohu na odměnu vracet, lze opět postupovat podle výše uvedeného § 5 odst. 6 zákona o daních z příjmů.

Nelze souhlasit ani s názorem stěžovatele, že v rozhodné době neexistoval především účinný, ale v podstatě ani platný předpis, který by stanovil, jak mají správci konkursní podstaty v dané věci postupovat. Nejedná se o mezeru v právu, neboť § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů určuje postup správce konkursní podstaty. Lze proto vystačit s ustanovením zákona o daních z příjmů a není zde mezera v právu, kvůli které by se mělo uvažovat o užití analogie.