Vydání 11/2013

Dne 14. 1. 2010 žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2006.

Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Hradci Králové, v níž výslovně uvedla, že na účet 648.023 bylo v roce 2006 účtováno celkem pět typových účetních případů; tyto všechny tvořily celkový zůstatek účtu ve výši 688 798,78 Kč. Správní orgány obou stupňů se ovšem zabývaly pouze dvěma typy účetních případů, a to dodáním zboží do jiného členského státu, u kterého nebyly splněny podmínky pro osvobození od DPH, a dodání zboží při vývozu, u něhož nebyly splněny podmínky pro osvobození od DPH. Správní orgány přitom ale vyloučily ze základu celou částku 688 789,78 Kč, ačkoli zůstatek tohoto účtu tvořily i další tři typy účetních případů. Tuto námitku žalobkyně zdůraznila opakovaně, a to při ústním jednání na soudě dne 30. 11. 2010 a dále ve vyjádření ke stanovisku žalovaného.

Krajský soud tuto žalobu zamítl rozsudkem ze dne 30. 11. 2010, čj. 31 Af 41/2010-68, aniž by se ke shora uvedené žalobní námitce vyjádřil.

Žalovaný podal proti tomuto rozsudku krajského soudu kasační stížnost, na jejímž základě byl uvedený rozsudek Nejvyšším správním soudem zrušen pro nepřezkoumatelnost, aniž by se Nejvyšší správní soud zabýval meritem věci (rozsudek ze dne 6. 1. 2012, čj. 5 Afs 8/2011-151).

Krajský soud tedy vydal ve věci další rozhodnutí dne 29. 6. 2012, čj. 31 Af 41/2010-223. Proti tomuto rozhodnutí podala kasační stížnost žalobkyně (stěžovatelka). Brojila proti závěrům krajského soudu stran částečného hmotněprávního posouzení správnosti a zákonnosti napadeného rozhodnutí a nesouhlasila s právním posouzením věci samé.

Stěžovatelka uvedla, že způsob účtování „“ a následné „“ u dodání zboží společnosti Agrigama UAB v Litvě dokumentovala ve svém vyjádření ke stanovisku žalovaného; vysvětlení doložila pomocí příloh; dokumentovala tím, že interní doklady mají náležitosti dle § 11 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Ani tuto žalobní námitku krajský soud nepřezkoumal; soud přitom své odůvodnění postavil na neprůkaznosti interních účetních dokladů a na absenci náležitostí těchto dokladů; jednalo se tedy o zásadní žalobní námitku.

Krajský soud rovněž zcela pominul žalobní námitku, v níž stěžovatelka poukazovala na fakt, že DPH nebylo možné účtovat jako pohledávku za odběrateli (na účtu 311 – Pohledávky z obchodního styku). O této skutkové otázce nebyl mezi stěžovatelkou a žalovaným spor. Žalovaný výslovně konstatoval: „“ V rozhodnutí žalovaný taktéž uvedl, že: „“

Stěžovatelka pro případ, že by krajský soud vedl své úvahy tímto směrem, zdůraznila, že měla s odběrateli z členských států cenu sjednanou včetně případné DPH; smluvní strany tuto cenu nezpochybňovaly, byla pro ně závazná a konečná a odpovídala všem předpisům. Byla-li cena smluvními stranami určena jako cena konečná (např. 100), nelze pro účely daně z příjmů tvrdit, že cena byla 100 + DPH. Tomu by muselo odpovídat soukromoprávní ujednání obou smluvních stran, stěžovatelka zde přitom odkázala na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 3. 4. 2003, čj. 32 Odo 835/2002-150.

Krajský soud v odůvodnění konstatoval, že nebylo možné dovodit, jak byly dohodnuty realizační ceny, přitom zde ale mezi stěžovatelkou a žalovaným nebylo o této otázce sporu; krajský soud tak vybočil z dispoziční zásady. Pokud však zároveň krajský soud nad rámec námitek konstatoval, že z postupu stěžovatelky nebylo možné dovodit, jak byly dohodnuty realizační ceny, tento svůj závěr neodůvodnil. Z rozsudku není patrné, proč krajský soud nevzal ohledně skutkového stavu (tedy že cena byla konečná včetně případné DPH a nelze ji navyšovat) v potaz argumenty stěžovatelky, ale ani žalovaného, který považoval částky na fakturách za konečnou cenu pro odběratele.

Stěžovatelka poukázala rovněž na nesrozumitelnost rozsudku. Krajský soud založil odůvodnění na úvaze, že z postupu stěžovatelky nelze dovodit, jak byly dohodnuty realizační ceny a jak byl stanoven základ daně. Pokud by krajský soud vyšel ze skutkového stavu, tak jak byl postaven v daňovém řízení (tzn. kupní cena byla konečná a nebylo ji možno navyšovat), musel by krajský soud o věci uvážit odlišně, neboť by neměl pochybnosti o výsledné pohledávce za odběratelem. Stěžovatelka zde odkázala na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2010, čj. 5 Afs 30/2009-62, resp. ze dne 14. 2. 2008, čj. 7 Afs 216/2006-63, z nichž vyplynulo, že jinou vadou řízení před soudem, jež má vliv na zákonnost rozhodnutí o věci samé, by bylo, pokud krajský soud přezkoumal a poté zrušil žalobou napadené rozhodnutí z důvodu, který nebyl žalobcem uplatněn; tento nesprávný postup krajského soudu byl nejen popřením dispoziční zásady, kterou je jinak ovládáno správní soudnictví, ale znamenal i zásah do principu rovnosti účastníků řízení, neboť jim odňal právo vyjádřit se ke skutkovým a právním otázkám, které vzal soud za určující pro své zrušující rozhodnutí.

Stěžovatelka dále odkázala na část žaloby, kde podrobně uvedla zbývající tři typy účetních případů, které byly na účet 648 účtovány, včetně právní argumentace, proč jsou tyto případy zahrnuty oprávněně v základu daně. Krajský soud tyto námitky zcela pominul, neuvedl, proč souhlasil s vyloučením ze základu daně u částek za vystavené dobropisy, které nebyly doručeny plátci [§ 42 odst. 4 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“)], částky DPH při dovozu zboží, kterou stěžovatelka přiznala na výstupu [§ 23 a § 108 odst. 1 písm. j) zákona o DPH], ale neuplatnila nárok na odpočet na vstupu dle § 73 odst. 3 zákona o DPH a dále storna dodanění z dodání zboží do jiného členského státu a při vývozu zboží v roce 2005 (odvedená DPH byla v zůstatku účtu 648.023 k 31. 12. 2005) v případech, kdy došlo v roce 2006 ke splnění hmotněprávních požadavků (získání důkazu o přepravě zboží do jiného členského státu dle § 64 odst. 4 citovaného zákona a daňového dokladu při vývozu dle § 30 téhož zákona, které tvořily zůstatek účtu 648).

Krajský soud uvedl, že se „“. Toto tvrzení není dle stěžovatelky pravdivé, neboť žalovaný v rozhodnutí žádné úvahy k ostatním třem účetním případům neuvedl. Soud se měl zabývat podrobně tím, zda skutečně byly v zůstatku účtu 648 zahrnuty zbývající tři typy účetních případů a zda jejich vyloučení ze základu daně bylo oprávněné.

Nad rámec uvedených námitek směřujících k nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu stěžovatelka dále konstatovala, že soud odmítl žalobní námitku, podle které měl žalovaný v průběhu odvolacího řízení sdělit, zda bylo povinností stěžovatelky odvést DPH na výstupu, či nikoli; tuto námitku uvedla stěžovatelka v odpovědi na výzvu ze dne 20. 7. 2009, po celou dobu kontroly jí ale správce daně nebyl schopen dát odpověď. Krajský soud k tomu uvedl, že nebylo povinností žalovaného sdělovat jakákoli stanoviska před vydáním konečného rozhodnutí; nadto dle názoru soudu nebyla DPH předmětem doměření.

V souvislosti s otázkou změny právního hodnocení v průběhu odvolacího řízení stěžovatelka poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2005, čj. 4 Afs 34/2003-74, v němž soud konstatoval, že (obdobně též odkaz na rozsudek ze dne 1. 2. 2010, čj. 5 Afs 68/2009-113, č. 2036/2010 Sb. NSS). Takto správce daně nepostupoval. Stěžovatelka dále podrobně popsala vývoj skutkového stavu zjištěného v rámci daňové kontroly a následné hodnocení tohoto stavu žalovaným. Z uvedeného vyplynulo, že správce daně dopočítal daň v případech, kdy dle svého tvrzení nemohl prokázat důkazními prostředky případně jiným způsobem osvobození při dodání do jiného členského státu, nebo při vývozu. Správce daně vycházel tedy ze skutkového stavu, který deklarovala stěžovatelka, tedy že nemohla prokázat dodání zboží, či vývoz, a proto nemohla uplatnit osvobození. Tuto úvahu potvrdil správce daně i ve zprávě o kontrole pod bodem 1.2 Snížení výnosů.

Argumentace stěžovatelky v odvolacím řízení směřovala nikoli do skutkového stavu, neboť o této otázce nebyl před správcem daně I. stupně žádný spor, ale pouze a výhradně do otázky, zda je účtovaná DPH nákladem, který snižuje základ daně, a v případě, že je za několik měsíců důkazní prostředek získán, zda naopak vrácená DPH základ daně z příjmů zvyšuje. Zatímco správce daně vycházel ze skutkového stavu zjištěného v rámci kontroly, totiž že osvobození od DPH nemělo být uplatněno, odlišně posoudil skutkový stav žalovaný v odvolacím řízení; z rozhodnutí žalovaného vyplynulo, že o odvedené DPH nemělo být účtováno, protože účetní případ nenastal, a že se jednalo o osvobozená plnění. Uvedl-li žalovaný, že osvobození od DPH mělo být uplatněno, představovalo to změnu skutkového stavu, k němuž odlišně dospěl žalovaný; v daném případě bylo jeho povinností s tímto stěžovatelku seznámit před vydáním rozhodnutí. Názor žalovaného, že se jednalo o osvobozené plnění, tak nemělo oporu v provedeném dokazování, resp. v tomto směru dokazování ani prováděno nebylo.

Dále stěžovatelka nesouhlasila s právním závěrem krajského soudu ohledně jeho námitky směřující k nezákonnosti výzvy ze dne 20. 7. 2009. Krajský soud shledal tuto námitku nedůvodnou, neboť žalovaný pouze konstatoval, jakými důkazními prostředky měla stěžovatelka svá tvrzení doložit. Stěžovatelka konstatovala, že pokud správce daně uvedl, že nebylo možno danou transakci od daně osvobodit, neboť ani dodatečně nebyly získány důkazní prostředky o přepravě, bylo nutné považovat za nezákonnou následnou výzvu správce daně, aby se k uvedeným pochybnostem vyjádřila a zejména jejich pravdivost prokázala. Podle negativní důkazní teorie nelze totiž prokazovat něco, co neexistuje (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 9. 2008, čj. 4 Ads 13/2008-103, ze dne 13. 3. 2008, čj. 3 Ads 13/2008-51, a ze dne 20. 2. 2009, čj. 7 Afs 116/2008-118).

Dle názoru stěžovatelky použil správce daně § 2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků^*) (dále jen „daňový řád z roku 1992“), jednalo se tak o vadu řízení, která měla vliv na zákonnost rozhodnutí. Z reakce stěžovatelky na výzvu bylo totiž zcela zjevné, že byla připravena k součinnosti, konkrétně k poskytnutí dalších údajů, uvedla přitom důvody, proč předložila pouze řádky 410 a 430. Přesto žalovaný dovodil, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno.

Stěžovatelka vytkla krajskému soudu, že opsal argumentaci žalovaného a stejně jako správní orgány postavil svoji argumentaci pouze na účetní stránce věci. Za zásadní považoval stejně jako žalovaný to, že stěžovatelka na daňových dokladech uvedla, že se jednalo o osvobozené plnění a na dokladu uvedl DIČ odběratele – z toho došel k závěru, že nemohl nastat účetní případ, kterým by stěžovatelka účtovala DPH na výstupu, jestliže na dokladu nebyla DPH uvedena. Dle soudu tak tvrzení stěžovatelky, že jí vznikla povinnost odvést DPH, neodpovídalo vystaveným daňovým dokladům. Stěžovatelka dále podrobně popsala způsob účtování, přitom konstatovala, že názor soudu by neobstál ani z hlediska údajného porušení konkrétních ustanovení zákona o účetnictví. Soud uvedl, že účetní doklady, kterými bylo účtováno DPH na výstupu, neměly náležitosti účetních dokladů dle § 11 zákona o účetnictví; účetní zápisy MD – 311/Dal-648.023 a MD + 311/Dal+648.023 nebyly doloženy žádnými účetními doklady. Výše uvedené zápisy však hospodářský výsledek, a tedy základ daně neovlivnily, neovlivnily ani stav majetku, a soud se jimi vůbec neměl zabývat. Hospodářský výsledek ovlivnil pouze zápis Dal + 343/Dal-648.023. Stěžovatelka shrnula, že krajský soud vycházel pouze z formálního stavu, daňové doklady však přitom představovaly pouze formální stránku transakce. Zda interní účetní doklady byly vystaveny oprávněně, či nikoli, bylo závislé na posouzení, zda byly u každého z 54 případů splněny hmotněprávní podmínky pro uplatnění osvobození od DPH. Stěžovatelka opakovaně zdůraznila, že pokud u ní nastal takový skutkový stav, že nemohla správci daně doložit splnění těchto hmotněprávních podmínek, musela odvést DPH na výstupu. Pokud soud uvedl, že stěžovatelka měla správně postupovat tak, že měla vystavit opravný doklad, tak bylo třeba uvést, že ani fakt, že stěžovatelka neprovedla opravu původně vystavených daňových dokladů a DPH zaúčtovala prostřednictvím samostatných interních dokladů, nemohl vést k závěru, že povinnost odvést DPH nevznikla. Tato se neřídí tím, zda byl či nebyl vystaven daňový doklad, ale je závislá na splnění všech podmínek pro uplatnění správné sazby či osvobození. Stěžovatelka v této souvislosti poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 6. 2012, čj. 8 Afs 18/2011-219 (zde naopak subjekt provedl opravu vystavením opravného daňového dokladu, a přesto správní orgány i soud konstatovaly, že nebyly splněny hmotněprávní podmínky pro uplatnění osvobození).

Žalovaný v písemném vyjádření odkázal na své písemnosti, a to na rozhodnutí ze dne 14. 1. 2010 a na vyjádření k podané žalobě; konstatoval, že v uvedených písemnostech popsal nestandardní a neprůkazný způsob účtování stěžovatelky týkající se dodání zboží do jiného členského státu a vývozu do třetích zemí jako položky snižující výnosy. Žalovaný se podrobně zabýval důvody, proč takový neprůkazný způsob nemohl mít vliv na daňovou povinnost u daně z příjmů právnických osob; způsob účtování byl chybný, neodpovídal zásadám stanoveným zákonem o účetnictví a následkem toho došlo ke zkreslení výsledku hospodaření a základu daně. Trval na tom, že jeho rozhodnutí bylo vydáno v souladu s právními předpisy.

Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové a rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.