Vydání 9/2012

(...) [24] V posuzované věci je sporné, zda výdaje vynaložené stěžovatelem na výměnu potrubí sekundárního rozvodu tepla byly opravou, tedy daňovým výdajem ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů, který bylo možno jednorázově odečíst od základu daně, či zda šlo o výdaje na rekonstrukci, a tedy technické zhodnocení ve smyslu § 33 uvedeného zákona, které podle § 25 odst. 1 písm. p) téhož zákona nelze uznat za daňové výdaje, ale lze je uplatnit pouze postupně formou daňových odpisů. Správce daně posoudil předmětné výdaje jako technické zhodnocení (konkrétně rekonstrukci), proto je vyloučil z výdajů uplatněných stěžovatelem jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Stěžovatel naopak namítl neoprávněnost tohoto vyloučení, protože se podle něj jednalo o opravu, která byla vyvolána havarijním stavem potrubí.

[25] Zákon o daních z příjmů definuje technické zhodnocení jako výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu částku 40 000 Kč (počínaje zdaňovacím obdobím roku 1998). Podle § 25 odst. 1 písm. p) uvedeného zákona technické zhodnocení nelze uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Smyslem této právní úpravy je potřeba časového rozložení výdajů na nově vzniklou užitnou hodnotu, která slouží pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů po více zdaňovacích období tak, aby se v každém zdaňovacím období proti zdanitelným příjmům uplatnila (formou odpisů) jen část výdajů na nově vzniklou užitnou hodnotu. Tímto způsobem je dosažen časový soulad mezi zdanitelnými příjmy a daňově účinnými náklady.

[26] Správní orgány posoudily provedené stavební práce jako rekonstrukci, kterou se podle § 33 odst. 2 zákona o daních z příjmů rozumí „“. Splnění první podmínky podle § 33 odst. 1 uvedeného zákona (minimální výše výdajů 40 000 Kč) nebylo sporné, protože celkové výdaje na výměnu sekundárního rozvodu tepla činily 18 939 697,80 Kč v roce 2006 a 8 391 668,52 Kč v roce 2007. Spornou zůstala otázka, zda došlo ke změně účelu stavby nebo jejích technických parametrů (druhá podmínka § 33 odst. 1 ve spojení s odstavcem 2 téhož ustanovení), a zda se jednalo o rekonstrukci, nebo opravu.

[27] Oproti technickému zhodnocení, které přináší významnější kvalitativní a kvantitativní změny stávajícího majetku, bývá oprava pouze reprodukcí dřívějších užitných hodnot nebo drobnějším zhodnocením. Potřeba dosažení časového souladu mezi zdanitelnými příjmy a daňově účinnými náklady po dobu více zdaňovacích období proto nenastává a výdaje za opravy je možné jednorázově odečíst pro zjištění základu daně podle § 24 zákona o daních z příjmů. Samotný pojem „oprava“ není v zákoně o daních z příjmů ani v žádném jiném daňovém zákoně definován. Nejvyšší správní soud již ve své dřívější judikatuře dospěl k závěru, že za této situace je namístě vycházet pro daňové účely z definice pojmu „“ podle účetních předpisů (viz např. rozsudek ze dne 7. 5. 2008, čj. 9 Afs 141/2007-83). Vyhláška č. 500/2002 Sb. definuje v § 47 odst. 2 písm. a) opravu takto: „.“

[28] Z uvedeného je zřejmé, že odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození nevede samo o sobě k závěru, že se jedná o opravu. O opravu se jedná pouze tehdy, pokud odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození nevedlo k technickému zhodnocení. Technické zhodnocení lze tedy obecně vnímat jako „“ (srov. rozsudky ze dne 28. 2. 2007, čj. 1 Afs 29/2006-87, či ze dne 11. 12. 2008, čj. 8 Afs 15/2008-139). Nejvyšší správní soud proto nepřisvědčil námitce stěžovatele, že samotné fyzické opotřebení potrubí a jeho havarijní stav svědčily jednoznačně pro závěr o opravě a vylučovaly technické zhodnocení. Tento stav byl totiž důvodem, pro který žalobce přistoupil k předmětným pracím, ale sám o sobě nepředurčoval, zda bude odstraněn prostou opravou nebo kvalitativně odlišným technickým zhodnocením. Havarijní stav potrubí ostatně žalovaný ani krajský soud nezpochybnili, dospěli však k závěru, že tato skutečnost není rozhodná pro posouzení, zda se v daném případě jednalo o opravu či technické zhodnocení. Z téhož důvodu ani důkazy o řadě dílčích oprav doložené v řízení před krajským soudem nemohly samy o sobě prokázat, že nedošlo k technickému zhodnocení.

[29] Tvrdil-li stěžovatel, že výdaje za provedené stavební práce mají charakter opravy, a že je proto oprávněně zahrnul do nákladů ovlivňujících základ daně, bylo na něm, aby takové tvrzení i prokázal. Je to totiž právě daňový subjekt, jehož stíhá prvotní důkazní břemeno, tedy povinnost předložit takové podklady, které mohou dostatečným způsobem prokázat jeho tvrzení (viz § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků^*); z bohaté judikatury Nejvyššího správního soudu k rozsahu a rozložení důkazního břemene v daňovém řízení lze připomenout např. rozsudky ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 28. 4. 2005, čj. 5 Afs 147/2004-89, č. 618/2005 Sb. NSS, či 16. 4. 2007, čj. 8 Afs 165/2005-67).

[30] Povinnost prokázat oprávněnost zahrnutí vynaložených výdajů pod § 24 zákona o daních z příjmů leží na daňovém subjektu. Tento závěr platí tím spíše, že hranice mezi tím, co je „“ opravou, a tím, co je již technickým zhodnocením, může být někdy nezřetelná. V každém jednotlivém případě je proto nutno tuto hranici určit pomocí dostatečně průkazných prostředků, které je daňový subjekt povinen doložit (srov. např. rozsudky ze dne 8. 11. 2007, čj. 9 Afs 50/2007-58, či ze dne 26. 10. 2011, čj. 9 Afs 24/2011-107). (...)

[40] Krajský soud shodně s žalovaným posoudil jako podstatnou skutečnost, že došlo ke změně světlosti (dimenze) potrubí. S tímto posouzením Nejvyšší správní soud plně souhlasí. Nově bylo použito předizolované potrubí o světlosti 273 mm místo původního potrubí o světlosti 324 mm. Tuto skutečnost stěžovatel nezpochybnil, tvrdil však, že nedošlo ke změně technických parametrů sekundárního rozvodu tepla jako celku, pokud světlost nebyla změněna u 27 % potrubí. Tuto námitku zdejší soud nepovažuje za důvodnou.

[41] Nejvyšší správní soud sice v rozsudku ze dne 9. 10. 2008, čj. 2 Afs 53/2008-48, uvedl, že pojem „“ je nutné vykládat ve vztahu k celku, v daném případě k technickým parametrům celé budovy a ve vztahu k funkčnosti celé budovy. Tento názor však nelze vykládat způsobem „“, jak činil stěžovatel. Pokud by k technickému zhodnocení mohlo dojít pouze v případě, že technické parametry byly změněny u 100 % určitého hmotného majetku, vedl by takový závěr k absurdním důsledkům a umožňoval by obcházení příslušné právní úpravy. Daňový subjekt by totiž mohl v jednom zdaňovacím období provést změnu technických parametrů u 99 % určitého hmotného majetku a výdaje na tuto změnu zahrnout do výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V následujícím zdaňovacím období by pak dodatečně provedl změnu u zbylého 1 % tohoto majetku, čímž by se vyhnul daňovým důsledkům technického zhodnocení. Ani odůvodnění citovaného rozsudku čj. 2 Afs 53/2008-48 takový závěr nepodporuje. Nejvyšší správní soud vyslovil výše citovaný názor v kontextu posuzování výměny oken ve vztahu k technickému zhodnocení budovy jako celku. Lze shrnout, že změnu technických parametrů je třeba posoudit ve vztahu k celku, nemusí však dojít ke změně technických parametrů u 100 % daného majetku. Správce daně tomuto požadavku dostál a zdejší soud mu přisvědčil, že změna technických parametrů u 73 % potrubí v předmětné věci představuje dostatečně závažný zásah do majetku, který přinesl jeho technické zhodnocení.

[42] Stěžovatel dále tvrdil, že ke změně (zmenšení) dimenze potrubí došlo pouze z důvodu hospodárnosti provedení opravy, účelem výměny potrubí nebylo změnit jeho technické parametry. Nejvyšší správní soud považuje za nerozhodné, zda byla výměna potrubí motivována hospodárností. V souladu s § 33 odst. 2 zákona o daních z příjmů je pro posouzení, zda došlo k rekonstrukci, rozhodný skutečný následek změny, nikoliv její účel či cíl (viz též již citovaný rozsudek čj. 1 Afs 29/2006-87). Změna světlosti potrubí z původních 324 mm na 273 mm měla za následek změnu technických parametrů tohoto potrubí. Ostatně v průběhu správního řízení sám stěžovatel potvrdil, že nové potrubí o menší světlosti je schopné přenést v plném rozsahu topné médium o stejných parametrech do všech napojených objektových předávacích stanic jako původní čtyřtrubkové potrubí o větší světlosti. Nejvyšší správní soud se dále shoduje s žalovaným, že změna světlosti potrubí nebyla vyvolána pouze technickým pokrokem, ale byla podmíněna novými provozními požadavky v souvislosti se zavedením nových objektových stanic. Lze rovněž poukázat na strojní část projektu (konkrétně část 3 „“), z níž plyne, že nové předizolované potrubí bude vybaveno signalizačním zařízením, které monitoruje izolační stav potrubí. Vodiče signalizace budou zakončené v přípojné skříňce pro připojení přenosného diagnostického přístroje. Ze všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud nepochyboval o tom, že výměnou potrubí došlo v posuzované věci ke změně technických parametrů sekundárního rozvodu tepla.

[43] Pokud při stavebních pracích došlo ke změně technických parametrů, jedná se v zásadě o technické zhodnocení. Výjimkou budou zejména situace, kdy změnu technických parametrů nutně přináší technický pokrok. Je zřejmé, že např. izolace budovy vyměněná po několika desítkách let bude mít lepší technické parametry (např. vyšší tepelný odpor při stejné tloušťce) než izolace původní, tato změna je však přisuzována přirozenému technickému pokroku a sama o sobě neznamená technické zhodnocení namísto opravy (srov. rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 13. 12. 2005, čj. 59 Ca 136/2003-58, č. 817/2006 Sb. NSS). Jinými slovy, pokud daňový subjekt nahradí původní materiál prokazatelně nejbližším materiálem na trhu (např. proto, že původní materiál se již nevyrábí), taková náhrada nebude mít sama o sobě za následek technické zhodnocení ve smyslu § 33 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel namítal, že technický pokrok byl důvodem, pro který byla změněna technologie uložení potrubí (namísto uložení do betonových žlabů bylo potrubí uloženo na písečné lože). Nejvyšší správní soud připouští, že tato skutečnost posuzována izolovaně by mohla vést k závěru, že k technickému zhodnocení nedošlo. V kontextu posuzované věci, kdy je nepochybné, že výměna potrubí souvisela s celkovou změnou koncepce dodávky tepla a kdy došlo k více změnám včetně změny světlosti potrubí, však tato skutečnost nemůže mít vliv na závěr, že došlo k technickému zhodnocení sekundárního rozvodu tepla. (...)

[46] Nejvyšší správní soud uzavřel, že práce provedené na sekundárním rozvodu tepla představovaly takový zásah do majetku, který znamenal změnu jeho technických parametrů, došlo tedy k technickému zhodnocení (rekonstrukci) ve smyslu § 33 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel tento závěr konkrétními důkazy nevyvrátil. Zdejší soud má proto za nepochybné, že stěžovatel neoprávněně snížil základ daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2006 a 2007 o položky, které byly ve skutečnosti výdaji na technické zhodnocení. Výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů lze odečíst pro zjištění základu daně pouze ve výši prokázané daňovým subjektem, přičemž důkazní břemeno nese daňový subjekt. Stěžovateli se nepodařilo prokázat svá tvrzení, správní orgány proto nepochybily, pokud sporné náklady neuznaly.