Vydání 9/2015

(...) [7] Nejvyšší správní soud nejprve uvádí, že posouzení otázky aplikace česko-polské smlouvy o zamezení dvojího zdanění a její učiněné krajským soudem se pohybuje na samé hraně přezkoumatelnosti. Stručnost je sice v právní argumentaci žádoucí, avšak odůvodnění napadeného rozsudku působí spíše povrchně a vyhýbavě. Přesto Nejvyšší správní soud po zralé úvaze shledal, že rozsudek krajského soudu je v této části přezkoumatelný, neboť krajský soud ve svém krátkém odůvodnění vyzdvihl argumenty, jež on sám považuje v dané věci za klíčové (byť ne zcela vysvětlil proč) a zároveň tím zavrhl argumenty stěžovatele obsažené v odvolacích rozhodnutích (byť se nevěnoval výslovně žádnému z nich). Nejvyšší správní soud se nicméně s právním hodnocením učiněným krajským soudem nemohl ztotožnit a dává naopak za pravdu stěžovateli.

[8]Ustanovení čl. 7 odst. 3 česko-polské smlouvy, které je v dané věci předmětem sporu, zní následovně: "." Stěžovatel tvrdí, že je nutno při jeho výkladu vyjít z účelu a smyslu smluv o zamezení dvojího zdanění. Tím je podle stěžovatele stanovit, kterým právním řádem se má zdanění určitého subjektu řídit, resp. které příjmy a výdaje lze uplatnit ve kterém smluvním státě. Cílem těchto smluv nemá být sjednocení právních režimů smluvních států v oblasti daní ani určení, že národní právní úprava daní jednoho smluvního státu se má uplatnit na území jiného smluvního státu. Nutno říci, že v tomto náhledu dává stěžovateli za pravdu právní doktrína. Například jedna z renomovaných učebnic finančního práva popisuje účel smluv o zamezení dvojího zdanění následovně (zvýraznění doplněno Nejvyšším správním soudem): "[...] ." (Bakeš, M.; Karfíková, M.; Kotáb, P.; Marková, H. a kol. . 6. vyd. Praha: C. H. Beck, 2012, 549 s., s. 282 - 283). Podle čl. 31 odst. 1 Vídeňské úmluvy o smluvním právu (č. 15/1988 Sb.) platí pro výklad mezinárodních smluv následující pravidlo: "."

[9]Se žalobkyní musí Nejvyšší správní soud souhlasit v tom, že nelze vyloučit, že by se smluvní strany mohly záměrně od obvyklého rozsahu úpravy smluv o zamezení dvojího zdanění odchýlit a v určité jasně vymezené oblasti přikročit ke sjednocení svých daňových systémů. Pak by samozřejmě tato smluvní úprava dané otázky měla v souladu s článkem 10 Ústavy přednost před vnitrostátním právem. Jelikož by se však jednalo o vybočení z obvyklého účelu a rozsahu úpravy tohoto typu smlouvy, muselo by se tak stát výslovně a bez jakýchkoliv pochybností. Nejvyšší správní soud v této souvislosti připomíná, že smlouvy o zamezení dvojího zdanění již i ve své typické podobě (rozdělení práva danit jednotlivé subjekty mezi smluvní strany) zasahují do vnitrostátního daňového práva, proto jejich uzavírání přísluší podle článku 63 Ústavy prezidentovi republiky, který může tímto úkolem pověřit vládu nebo její jednotlivé členy (srov. Bakeš, M., op. cit., s. 283). Tím spíše by jakýkoliv hlubší zásah do vnitrostátního daňového práva - například takový, jaký v daném případě konstruuje žalobkyně - musel být jasně formulován. Nejvyšší správní soud má za to, že v daném případě nic nenasvědčuje tomu, že by úmyslem smluvních stran bylo harmonizovat česko-polskou smlouvou o zamezení dvojího zdanění své vnitrostátní daňové předpisy v otázce daňové uznatelnosti nákladů vynaložených pro účely stálé provozovny v jednom či druhém smluvním státě.

[10] Je pravdou, že v čl. 7 odst. 3 česko-polské smlouvy se povoluje při stanovení zisku stálé provozovny "", a to bez dalšího, zatímco obdobné smlouvy s Lotyšskem [Smlouva mezi Českou republikou a Lotyšskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (č. 170/1995 Sb.)], Estonskem [Smlouva mezi Českou republikou a Estonskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (č. 184/1995 Sb.)] či Litvou [Smlouva mezi Českou republikou a Litevskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (č. 230/1995 Sb.)], jak upozornila žalobkyně v bodu 15 své žaloby, upřesňují tutéž formulaci ještě větou: "." Zároveň je však zřejmé, že česko-polská smlouva byla uzavřena podle vzoru Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění OECD. Nasvědčuje tomu nejen totožné členění a řada shodných formulací, ale např. též ustanovení, podle něhož "[s]" (srov. čl. 5 odst. 3 česko-polské smlouvy a čl. 5 odst. 3 modelové smlouvy OECD). Tím se liší modelová smlouva OECD od modelové smlouvy OSN, taktéž hojně užívané jako vzor, kde je však tentýž časový požadavek mírnější, tj. jen 6 měsíců (srov. Nerudová, D. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. , 2007, č. 6). Jeví se proto jako racionální využít pro výklad ustanovení česko-polské smlouvy komentář Výboru OECD pro fiskální záležitosti k Modelové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku. Česká verze sedmého vydání komentáře z července 2008 vyšla v překladu D. Nerudové a K. Šimáčkové v roce 2009 u nakladatelství Wolters Kluwer, přičemž pro výklad předmětného ustanovení je česká verze plně využitelná, neboť od června 1993, kdy byla uzavřena česko-polská smlouva, do července 2008, kdy bylo zpracováno sedmé vydání komentáře, prošel předmětný článek 7 modelové smlouvy OECD pouze jedinou významnou změnou. Došlo k ní na základě zprávy Výboru pro finanční záležitosti "" z listopadu 1993 (srov. cit. publikaci, s. 114), přičemž tato zpráva se třetího odstavce ani jeho výkladu nijak nedotkla (srov. plnou verzi komentáře k modelové smlouvě OECD z roku 2010, příloha R13, dostupné online: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/mod el-tax-convention-on-income-and-on-capital-2010_9789264175181-en; page1). Uvedený komentář považuje v daném případě Nejvyšší správní soud za výkladovou pomůcku pro interpretaci ustanovení česko-polské smlouvy, neboť obě ustanovení jsou totožná, a lze se proto oprávněně domnívat, že smluvní strany chtěly, aby byla i totožně vykládána. Jak uvádí v předmluvě k výše citovanému českému vydání komentáře k modelové smlouvě OECD rakouský univerzitní profesor Michael Lang, smlouvy o zamezení dvojího zdanění má vycházet především ze smlouvy samotné, přičemž v kontextu smlouvy je třeba zhodnotit historické, systematické a teleologické argumenty (včetně citovaného komentáře). K vnitrostátnímu právu jako výkladové pomůcce by se mělo přistoupit teprve tehdy, vyžaduje-li souvislost odlišný výklad (srov. též čl. 3 odst. 2 česko-polské smlouvy, jenž odpovídá čl. 3 odst. 2 modelové smlouvy OECD).

[11] V daném případě česká verze komentáře k čl. 7 odst. 3 modelové smlouvy OECD (který je textově prakticky totožný se stejně číslovaným ustanovením česko-polské smlouvy) mimo jiné uvádí (zvýraznění doplněno Nejvyšším správním soudem): "." Tento význam slova "(tedy ve kterém státě má stálá provozovna uplatnit své náklady bez záruky toho, že budou shledány daňově uznatelnými) se Nejvyššímu správnímu soudu jeví být zcela souladný s obvyklým cílem uzavření smlouvy o zamezení dvojího zdanění a - vzhledem k použití modelové smlouvy OECD jako vzoru - též s úmysly smluvních stran. Nepochybuje tudíž o tom, že právě takovýto význam má být čl. 7 odst. 3 přikládán, a to bez ohledu na skutečnost, že by k tomuto závěru bylo možno dospět i s odkazem na vnitrostátní právo, jehož se tedy není třeba pro účely výkladu čl. 7 odst. 3 česko-polské smlouvy dovolávat. Jelikož Nejvyšší správní soud neměl o výkladu česko-polské smlouvy pochybnost, nenašel ani důvod uplatnit pravidlo , jak požadovala žalobkyně.

[12] Žalobkyně označuje výsledek, kdy si její stálá provozovna v ČR nemohla své náklady uplatnit v Polsku a v České republice jí nebyly daňově uznány, za dvojí zdanění. S tím Nejvyšší správní soud nemůže souhlasit. Česko-polská smlouva pouze vyjadřuje princip, že náklady následují zisky, co do místa zdanění. To, že se zde (v místě zdanění) danění zisků i uznatelnost nákladů řídí vnitrostátním daňovým právem, nevytváří pro zahraniční osoby žádnou újmu, jež by vyplývala z jejich zahraničního domicilu, tedy ten typ újmy, jemuž se snaží smlouvy o zamezení dvojího zdanění předejít. Stálé provozovně žalobkyně se dostalo téhož zacházení, jakého by se jí dostalo, kdyby byla samostatným podnikem se sídlem na území ČR, což je zcela obvyklý a žádoucí výsledek aplikace smlouvy o zamezení dvojího zdanění.

[13] Nejvyšší správní soud shrnuje, že obvyklým účelem smluv zamezení dvojího zdanění je pouze upravit místo (stát), kde se ten či onen příjem (či náklad) bude daňově uplatňovat. Samotná pravidla pro zdanění takového příjmu či odečtení takového nákladu však zůstávají vyhrazena vnitrostátnímu právu. Smluvní strany se samozřejmě mohou od tohoto základního modelu odchýlit a upravit též pravidla pro zdanění příjmů či odečtení nákladů. Tím by ovšem v dané dílčí otázce došlo ke sjednocení jejich daňových systémů. Jelikož to není u smluv o zamezení dvojího zdanění obvyklé, měly by tak státy učinit výslovným a nepochybným způsobem. To se v daném případě nestalo. Česko-polská smlouva sice užila termínu "", který v českém daňovém právu znamená daňovou uznatelnost nákladů, avšak učinila tak jen proto, že jako vzor zjevně posloužila smluvním stranám modelová smlouva OECD. Ta daný pojem taktéž používá, přičemž v obecně uznávaném komentáři k této modelové smlouvě se výslovně uvádí, že to nemá vliv na daňovou uznatelnost nákladů podle vnitrostátního práva. Dá se tedy předpokládat, že pokud by skutečně polská strana v zájmu reciprocity požadovala - jak tvrdí stěžovatel -, aby i náklady na odměnu členů zastupitelského orgánu obchodní společnosti, jež nejsou podle českého daňového práva uznatelným nákladem, byly pro polské provozovny umístěné v České republice daňově uznatelné, a jestliže by česká strana v zájmu podpory polských investic na takovéto zvýhodnění polských subjektů oproti českým přistoupila, pak by uvedený požadavek našel ve smlouvě jednoznačné vyjádření. Výslovně by tedy bylo uvedeno, že slovo odečíst má tento význam, nebo by byl článek 7 doplněn o větu, že smluvní strany si vzájemně zaručují daňovou uznatelnost nákladů tam uvedených apod. Vzhledem k tomu, že nic takového smlouva neobsahuje, jeví se racionální vykládat její text v souladu s obvyklým účelem smluv o zamezení dvojího zdanění a s komentářem k Modelové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění. Výsledkem tedy je, že náklady na dosažení zisků stálé polské provozovny na území České republiky lze sice uplatnit v ČR, avšak jejich daňová uznatelnost se hodnotí podle českých právních předpisů.