Vydání 7/2017

Platebním výměrem Finančního úřadu pro Liberecký kraj, Územního pracoviště v České Lípě, ze dne 13. 5. 2013 byla žalobkyně vyrozuměna o předpisu úroku z prodlení na dani z příjmů ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 2012 ve výši 530 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 13. 12. 2013 zamítl.

Žalobkyně následně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu, o níž Krajský soud v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, rozhodl rozsudkem ze dne 30. 4. 2015, čj. 59 Af 37/2014–34, tak, že rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud dospěl k závěru, že daňový řád se ke splatné záloze na daň staví jako ke splatné dani, což platí i přesto, že placení záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti má svá specifika. Krajský soud dovodil, že správce daně postupoval v rozporu s § 152 odst. 1 daňového řádu, pokud část zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti uhrazené žalobkyní ke dni 19. 4. 2012 použil nikoli přednostně na úhradu splatné zálohy, ale na úhradu úroku z prodlení s placením záloh za období roku 2011, který je nedoplatkem na příslušenství daně, byť staršího data, a spadá tudíž pod § 152 odst. 1 písm. b) daňového řádu. Shledal, že žalobkyně provedla úhradu zálohy na daň včas, nebyla v prodlení a nemohla jí vzniknout povinnost hradit úrok z prodlení z této zaplacené zálohy ve smyslu § 252 daňového řádu. Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, neboť dle něj krajský soud nesprávně posoudil právní otázku týkající se záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti, jelikož nezohlednil specifickou úpravu zálohy této daně, a namísto toho odvodil její úpravu od obecné úpravy daňových záloh. Stěžovatel z velké části zopakoval argumentaci uvedenou ve svém vyjádření k žalobě v řízení před krajským soudem. Zdůraznil, že záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti je srážena poplatníkům a odváděna plátcem na jeho majetkovou odpovědnost, přičemž její neodvedení může vyvolat také trestní odpovědnost dle § 241 trestního zákoníku z roku 2009. V žádném případě se tak nejedná o klasické zálohy na vlastní daňovou povinnost ve smyslu § 174 daňového řádu, u nichž se uhrazené zálohy na daň započítávají na úhradu splatné daně po skončení zdaňovacího období. Úprava daňového řádu se dle stěžovatele neuplatní, neboť pro tuto daň platí speciální ustanovení § 38h zákona o daních z příjmů. Teprve z ročního vyúčtování je zřejmé, zda zaměstnavatel (plátce) srazil i odvedl celou částku, kterou byl povinen srazit a odvést. S těmito specifiky daně z příjmů ze závislé činnosti se krajský soud nijak nevypořádal.

Stěžovatel také vyloučil, že by bylo možné výši zálohy na tuto daň stanovit jinak, jelikož tato možnost je obecně dána pouze poplatníkovi, nikoliv plátci daně. Přípustné je v daném případě pouze stanovení lhůty pro odvod záloh, jinak dle § 38h odst. 10 zákona o daních z příjmů, a to v případě, že se u plátce vyplácejí mzdy až po 20. dni v kalendářním měsíci. Tato speciální úprava dle stěžovatele vylučuje použití § 174 odst. 5 daňového řádu.

Krajský soud tak podle stěžovatele pochybil v posouzení otázky, zda je, či není známa výše daně již při úhradě záloh. Výše daně je známa plátci, avšak nikoliv správci daně při úhradě jednotlivých záloh. Jednotlivé uhrazené zálohy se stávají daní ke dni své splatnosti, která je měsíční a je konečná. Správce daně však správnost provedené srážky a následného odvodu zjistí až po podání vyúčtování.

Stěžovatel měl za to, že jednoznačně odůvodnil, že v době úhrady zálohy dne 19. 4. 2012 nebyla na osobním daňovém účtu žalobkyně evidována žádná splatná daň, proto byla v souladu s § 152 daňového řádu platba použita na nejstarší nedoplatek, jímž byl úrok z prodlení předepsaný za zdaňovací období roku 2011. Pokud jde o pořadí úhrady daně, stěžovatel odkázal na důvodovou zprávu k § 152 daňového řádu, podle níž primárním kritériem pro určení, na kterou platbu daně bude úhrada započtena na prvním místě, má být dle stěžovatele stáří pohledávky, stejně jako tomu bylo v případě zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Přestože byl § 152 daňového řádu několikrát novelizován, je z něj dle stěžovatele zřejmé, že splatná daň má přednost před úhradou již splatného příslušenství, přičemž pojem „“ je v tomto případě klíčový.

Dle § 38h zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je plátce daně povinen vypočítat zálohu na daň, srazit ji a odvést úhrn sražených záloh nebo úhrn částek, které měly být jako zálohy na daň sraženy, nejpozději do 20. dne kalendářního měsíce, v němž povinnost srazit zálohy vznikla. Teprve po podání vyúčtování dle § 38j odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů je známa přesná výše záloh za uplynulý kalendářní rok v konečné výši s daty splatnosti zpětně ke dni splatnosti jednotlivých záloh. Na základě specifické povahy záloh na tuto daň se také tzv. generují předpisy ve výši provedené platby, a pokud platba provedena není, k 20. dni daného měsíce se nevygeneruje předpis žádný. Pokud je platba provedena dříve, 20. den měsíce se vygeneruje předpis ve výši této platby, pokud na osobním daňovém účtu nebude jiná splatná daň. Nelze tedy ani formálně, resp. oficiálně plátce daně upozornit na chybějící platbu, neboť správce daně nemůže znát přesnou výši této zálohy, zda vůbec měla být hrazena, či zda ji plátce případně pouze srazil, ale neodvedl. To je možné zjistit na základě podaného vyúčtování, místního šetření nebo daňové kontroly. Daňový řád sice výslovně nevylučuje vymáhání záloh, ale z důvodu jejich nejisté výše je tento postup diskutabilní.

Z principu správy této daně tedy vyplývá, že výše a datum uhrazené zálohy nejsou až do podání vyúčtování postaveny najisto. Nejedná se o klasickou daň ani zálohu na daň, na tento daňový účet proto dle názoru stěžovatele lze použít § 152 daňového řádu o pořadí úhrady daně, avšak nemůže platit princip, že úhrada splatné daně má přednost před úhradou příslušenství daně, neboť není přesně známa výše splatné daně. Jelikož se jedná o měsíční placení záloh, pak by mohlo dojít k tomu, že neuhrazené příslušenství daně takto bude odkládáno a stále bude mít přednost záloha. To jistě nebyl záměr zákonodárce. Princip přednosti splatné daně se uplatní pouze v případě, že v okamžiku splatnosti příslušenství na daném osobním účtu existuje také starší splatná daň, což však v tomto případě nenastalo. Dne 19. 4. 2012 byla uhrazená částka použita na splatné příslušenství, neboť v době této úhrady neexistovala na osobním daňovém účtu splatná daň.

Krajský soud se nijak nevyjádřil k tomu, jakým způsobem by měl správce daně dosáhnout úhrady tohoto příslušenství daně. Stěžovatel předkládá úvahu, že pokud by použil postup daňové , žalobkyně by se proti ní jistě bránila a tento způsob by nebyl z hlediska exekučních nákladů a pravděpodobného způsobu přikázáním pohledávky pro daňový subjekt nejvhodnější. Mohlo by také teoreticky dojít k situaci, kdy by žalobkyně uhradila úrok z prodlení v rámci další zálohy, ovšem v souladu s principem generování předpisů by byl vygenerován předpis na zálohu v této celkové výši, což by bylo zjištěno až po podání vyúčtování. Žalobkyni také nic nebránilo úrok z prodlení uhradit ihned po obdržení platebního výměru, čímž by došlo k vyrovnání ponížené zálohy a další úrok z prodlení by mu nemusel vzniknout. Žalobkyně však úrok z prodlení uhradila až dne 20. 5. 2013, kdy jí byl oznámen další platební výměr na úrok z prodlení od března do prosince roku 2012.

Dle stěžovatele je nutné odlišit přezkoumávaný případ od aplikace § 154 odst. 2 daňového řádu (tj. převedení daňového přeplatku na úhradu nedoplatku na jiném osobním daňovém účtu téhož daňového subjektu), v jehož rámci je nutné uplatnit časový test 10 dnů, kdy správce daně očekává splatnou daň. Podle stěžovatele je možné před posledním dnem lhůty stanovené pro zaplacení daně daň přiznat a tvrdit, ale není možné ji zaevidovat, tedy ani zapravit na úhradu daně, stává se tedy prozatímním přeplatkem se všemi důsledky s tím souvisejícími; nemá-li daňový subjekt jiné nedoplatky, zůstává taková úhrada v pozici vratitelného přeplatku.

Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.