Vydání 11/2020

(…)

[15] Žalobce byl v roce 2016 společníkem veřejné obchodní společnosti; v podaném přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2016 deklaroval dílčí základ daně podle § 7 zákona o daních z příjmů ve výši 29 828 146 Kč. Příjmy ze závislé činnosti žalobce v přiznání neuvedl. V položce uplatňovaná výše ztráty (vzniklé a vyměřené za předcházející zdaňovací období) uplatnil částku ve výši 29 049 199 Kč. Žalobce dále deklaroval daň podle § 16 zákona o daních z příjmů ve výši 82 275 Kč. V položce solidární zvýšení daně uvedl částku ve výši 0 Kč.

[16] Mezi účastníky bylo sporné, zda lze při výpočtu solidárního zvýšení daně uplatnit daňovou ztrátu vzniklou v předcházejících obdobích, nebo zda lze tuto ztrátu (položku odčitatelnou od základu daně) uplatnit pouze při výpočtu základní sazby daně podle § 16 zákona o daních z příjmů, jak dovodil správce daně. Žalovaný s posouzením správce daně souhlasil a uvedl, že z citovaných ustanovení jasně vyplývá, že výpočet daně podle § 16 zákona o daních z příjmů vychází ze základu daně sníženého o nezdanitelné části základu daně a odčitatelné položky od základu daně. Naproti tomu solidární zvýšení daně se vypočítává z kladného součtu příjmů podle § 6 a dílčího základu daně podle § 7 zákona o daních z příjmů, tedy bez odečtu položek podle § 15 a § 34 citovaného zákona. Poukázal na to, že je sice možné snížit příjmy podle § 6 zákona o daních z příjmů o případnou ztrátu ze samostatné činnosti, avšak pouze pro účely výpočtu solidární daně. Pro uvedené uzavřel, že při výpočtu daně podle § 16a zákona o daních z příjmů nelze aplikovat odčitatelné položky. S tímto závěrem souhlasil také krajský soud, jak je uvedeno výše.

[17] Podle § 5 odst. 3 zákona o daních z příjmů platí, že „[p]u

[18] Z § 16 zákona o daních příjmů plyne, že „[d]“.

[19] V § 16a zákona o daních z příjmů je pak upraveno solidární zvýšení daně; z něj je patrné, že „[p]“ (§ 16a odst. 1 a 2). Dále platí, že pokud vykáže „ (§ 16a odst. 3 citovaného předpisu).

[20] Podle § 34 zákona o daních z příjmů lze pak od základu daně odečíst tzv. odčitatelné položky, tedy daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. „

[21] Z důvodové zprávy k zákonu č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů (dále jen „zákon č. 500/2012 Sb.“), kterým se s účinností od 1. 1. 2013 měnilo znění § 16a zákona o daních z příjmů (dále jen „důvodová zpráva“), na niž v napadeném rozsudku odkázal také krajský soud, plyne, že při výpočtu podle § 16 se daň zvýší o solidární zvýšení daně; součástí výpočtu podle § 16 tedy není pouze součin základu daně a sazby daně, ale dosáhne-li poplatník nadlimitních příjmů, je součástí také zvýšení daně o solidární zvýšení daně. Tato skutečnost pak vede k tomu, že lze uplatnit slevy a daňová zvýhodnění také na solidární zvýšení daně, jelikož v důsledku výkladu odst. 1 citovaného ustanovení je pod pojmem „“ nutno spatřovat i ono solidární zvýšení daně. Solidární zvýšení daně tedy dopadá na „nadlimitní příjem“, tj. příjem přesahující určitou hranici, která je zákonem určena jako 48násobek průměrné mzdy. Příjem pak představuje součet příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně podle § 6 a dílčího základu daně podle § 7 zákona o daních z příjmů v příslušném zdaňovacím období. Důvodová zpráva dále uvádí, že v případě solidárního zvýšení daně se nejedná o zavedení dalšího daňového pásma pro daň z příjmů fyzických osob.

[22] Správní orgány i krajský soud založily své úvahy týkající se nastolené otázky na závěrech, podle nichž lze z jazykového, logického, systematického a teleologického výkladu předmětné normy dovodit, že za předpokladu, pokud daňový subjekt vykáže u příjmů ze samostatné činnosti daňovou ztrátu, lze pro účely § 16a odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů snížit příjmy zahrnované do dílčího základu daně podle § 6, tedy příjmy ze závislé činnosti. Ustanovení § 16a zákona o daních z příjmů však na rozdíl od § 16 citovaného zákona nestanoví, že by bylo možné při výpočtu výše daně uplatnit také odčitatelné položky od základu daně, jak se domníval stěžovatel.

[23] Nejvyšší správní soud s výše uvedeným posouzením otázky nesouhlasí a nesdílí ani názor správních orgánů a krajského soudu, že z formulace § 16a zákona o daních z příjmů byl jasně patrný jednoznačný úmysl zákonodárce upravit solidární zvýšení daně takovým způsobem, aby poplatníci byli „zatěžováni“ pouze v těch zdaňovacích obdobích, v nichž vykáží nadlimitní příjmy, a tedy také v tomto jediném (časově souvisejícím) období by bylo možné zohlednit daňovou ztrátu. Takto zjednodušená úvaha o „jasném“ úmyslu zákonodárce svědčit nemůže. Krajský soud nadto v napadeném rozsudku ani nijak blíže nevysvětlil, jakou úvahou se řídil, pokud dovodil jednoznačnost výše uvedených závěrů z „“, odkázal-li v tomto ohledu pouze na důvodovou zprávu k zákonu č. 500/2012 Sb. (v odst. 19. napadeného rozsudku chybně uvedeno zákon č. 500/2015 Sb.). Nepřípadná byla také argumentace směřující k možnosti uplatnění ztráty ze samostatné činnosti proti příjmům ze závislé činnosti, kterou (jak je shora uvedeno) provedly nejen správní orgány, ale také krajský soud; tato otázka totiž v projednávané věci nebyla vůbec nastolena, neboť stěžovatel příjmy ze závislé činnosti nevykázal.

[24] Ze shora citovaných ustanovení je zřejmé, že daňová ztráta vzniká v případě fyzických osob za předpokladu, že výdaje přesáhnou příjmy, a to při podnikání a jiné samostatné a výdělečné činnosti a při pronájmu. O vykázanou ztrátu se sníží úhrn dílčích základů daně podle jednotlivých druhů příjmů. Obecně pak platí, že nelze odečíst daňovou ztrátu od dílčího základu daně ze závislé činnosti. Speciálně je pak § 16a odst. 3 zákona o daních z příjmů stanoveno, že pokud poplatník u příjmů ze samostatné činnosti vykáže daňovou ztrátu, lze o ni pro účely odstavce 2 písm. a) snížit příjmy zahrnované do dílčího základu daně podle § 6 (v nyní projednávané věci tomu tak však nebylo, ale byla vykázána pouze samostatná činnost). Pokud poplatník ztrátu za daný kalendářní rok neuplatní, případně pokud tuto ztrátu uplatnit nelze, může ji uplatnit v následujících pěti letech proti jiným zdanitelným příjmům s výjimkou příjmů ze závislé činnosti. Odpočet daňové ztráty pak závisí také na vůli poplatníka, který jej může uplatnit v jakékoli výši (v rámci výše ztráty) a ve kterémkoliv z následujících pěti zdaňovacích období. Ačkoliv jedním ze stěžejních znaků podnikání je právě výkon činnosti za účelem zisku, je zcela obvyklé, že během této činnosti mohou podnikatelé mimo příjmů vykázat také ztrátu; zákonodárce na tato pro podnikatele „složitější“ období pamatuje právě možností uplatnění daňové ztráty až v pěti po sobě následujících zdaňovacích obdobích, kdy umožňuje pružně daňovou ztrátu uplatnit a daňovým subjektům v tomto ohledu „ulehčit“; tuto skutečnost lze považovat za výjimku z obecné povinnosti respektovat při plnění daňových povinností princip věcné a časové souvislosti podle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud připomíná, že ve své judikatuře opakovaně dovodil, že pokud jde o cíl správy daní, tak zatímco předchozí právní úprava (zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, zrušen k 1. 1. 2011) upřednostňovala při stanovování daně hledisko fiskální, tedy stanovit a vybrat daň tak, aby nebyly daňové příjmy státu kráceny (srov. § 2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků), právní úprava nová (zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád) upřednostňuje hledisko materiální správnosti. Ustanovení § 1 odst. 2 daňového řádu vymezuje, že cílem správy daní je v rovině nalézací daň zjistit a stanovit správně a v rovině platební zabezpečit její úhradu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2014, čj. 9 Afs 41/2013-33, č. 3015/2014 Sb. NSS, nebo ze dne 27. 8. 2015, čj. 1 Afs 238/2014-52).

[25] Jak je uvedeno již výše, stěžovatel v nyní projednávané věci vykázal příjem z podílu společníka ve veřejné obchodní společnosti a jako dílčí základ daně uvedl částku ve výši 29 828 146 Kč, v položce uplatňovaná výše ztráty (vzniklé a vyměřené za předcházející zdaňovací období) uplatnil částku ve výši 29 049 199 Kč. Pro uvedené pak deklaroval solidární zvýšení daně ve výši 0 Kč, neboť podle něj bylo možné uvedené položky vzájemně započíst. Správce daně však s tímto vyčíslením nesouhlasil, a proto vyčíslil solidární zvýšení daně z částky odpovídající rozdílu stěžovatelem získaných příjmů a 48násobku průměrné mzdy. Touto optikou nahlíženou správními orgány (resp. krajským soudem) by však došlo k situaci, kdy by poplatník měl zaplatit daň vypočtenou podle § 16 z částky příjmů snížené o odčitatelné položky (tedy zde základ daně ve výši 778 953 Kč), ale solidární zvýšení daně by se odvíjelo od celkových příjmů za dané zdaňovací období a vypočetlo by se z celkových příjmů bez možnosti odečtu položek odčitatelných od základu daně (resp. daňové ztráty), tedy z částky mnohdy mnohonásobně vyšší, jak tomu bylo i v nyní projednávané věci (z částky 28 531 858 Kč). Podle Nejvyššího správního soudu takové závěry jsou v rozporu s logikou a systematikou výše uvedené právní úpravy zabývající se daní z příjmů fyzických osob.

[26] Váže-li zákon solidární zvýšení na samotnou daň, nelze dovodit, že toto zvýšení postihuje příjmy deklarované poplatníkem, bez přihlédnutí k tomu, v jaké výši budou skutečně podrobeny dani, resp. zda z těchto příjmů bude vůbec nějaká daň odvedena. Ačkoliv stěžovatel v daňovém přiznání na příjmové straně uvedl částku, která by standardně překročila limit pro stanovení solidárního zvýšení daně, je nutné přihlédnout k tomu, že deklaroval daň podle § 16 zákona o daních z příjmů ve výši pouze 82 275 Kč (ze základu daně 778 953 Kč), neboť příjmy za nyní projednávané zdaňovací období téměř dorovnal o ztráty z minulých let. Jinými slovy základnímu (standardnímu) zdanění (§ 16 zákona o daních z příjmů) rozhodně nebyly podrobeny příjmy, které by splňovaly limit pro solidární zvýšení daně. Solidární zvýšení tedy správce daně aplikoval na příjmy, které z velké části základnímu zdanění vůbec nepodléhaly.

[27] Nejvyšší správní soud konstatuje, že zavedení solidárního zvýšení daně má své opodstatnění a v tomto ohledu lze souhlasit se závěry správních orgánů, podle nichž má postihnout poplatníka v období jeho prosperity; je však nutné zohlednit, aby případné solidární zvýšení nezasáhlo toliko příjmy vykázané, aniž by zohledňovalo jejich skutečné zdanění. Bylo by totiž nelogické postihnout solidárním zvýšením daně takového poplatníka, který sice vykáže nadlimitní příjem, aniž by však bylo zkoumáno, zda skutečně celý tento příjem dani podléhal; takový výklad by odporoval smyslu a účelu solidárního zvýšení daně, který má sloužit právě a jen k postihnutí poplatníků, kteří se díky svým příjmům podílejí na zdanění vyšší mírou, než poplatníci s příjmy nižšími. Se závěry správních orgánů a krajského soudu, které staví argumentaci pouze na jazykovém výkladu zákona, proto Nejvyšší správní soud nesouhlasí.

[28] Výklad učiněný správními orgány i krajským soudem by vedl mj. k tomu, že v případě uplatnění ztráty až do výše základu daně by solidární daní byl zatížen také příjem, který vůbec základnímu zdanění nepodléhal Solidární zvýšení daně lze však uplatnit pouze za předpokladu, že poplatník dosáhne nejen nadlimitních příjmů, ale tyto příjmy musí také podléhat zdanění základní sazbou. Jinými slovy není-li co zdanit, případně nebylo-li u zdaňovaných příjmů dosaženo limitu stanoveného zákonodárcem pro solidární zvýšení daně, nemůže být zvýšení uplatněno; obdobnou logikou byl ostatně Nejvyšší správní soud veden i v rozhodnutí ze dne 12. 1. 2006, čj. 2 Afs 42/2005-136, č. 843/2006 Sb. NSS, kde dovodil, že předmětem zdanění musí být příjem skutečný a nikoliv toliko příjem zdánlivý, tedy že se navýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, že může být poplatníkem skutečně využitelné.

[29] Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelem v tom, že by se zcela míjelo s logikou zákonodárce poskytnout poplatníkům zvýhodnění ve formě možného uplatnění daňové ztráty v po sobě jdoucích pěti letech, ale solidární zvýšení daně by mělo zatížit daňový subjekt v případě, kdy v jednom z roků dosáhne nadlimitních příjmů. Takový koncept by znevýhodňoval daňové subjekty, které své příjmy a výdaje rozloží do delších časových období, a zatímco v jednom z těchto zdaňovacích období vykáží daňovou ztrátu, neboť svou činnost např. dále rozvíjeli a investovali do ní, v dalším období se jim právě tyto investice navrátí formou příjmů, které pro dané období mohou přesáhnout stanovený limit pro placení solidárního zvýšení daně.

[30] Shora uvedený výklad svědčící pro to, že při stanovení solidární daně je nutné zohlednit daňovou ztrátu ve smyslu § 34 zákona o daních z příjmů, podporuje samotný § 5 odst. 3 zákona o daních z příjmů, který umožňuje u příjmů podle § 7 uplatnit daňovou ztrátu nebo její část v následujících zdaňovacích obdobích podle § 34 zákona o daních z příjmů. Při výpočtu solidární daně je tedy nutno vycházet ze součtu příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně podle § 6 a dílčího základu daně podle § 7 v příslušném zdaňovacím období, od něhož je možné podle výše citovaného ustanovení odečíst daňovou ztrátu. Samotné znění právní úpravy takový výklad připouští.

[31] Svědčí o tom také fakt, že solidární zvýšení daně není možné považovat za další „druh“ daně (jak plyne z citované důvodové zprávy), ale je nutné je pojímat jako součást výpočtu daně podle § 16 zákona o daních z příjmů. Tento závěr se opírá přímo o jazykový výklad § 16a zákona o daních z příjmů, podle něhož se při výpočtu daně podle § 16 zvýší daň také o solidární zvýšení daně.

[32] Závěr, podle něhož lze při výpočtu solidárního zvýšení daně odečíst také ztrátu z předcházejících zdaňovacích období, podporuje nejen samotné znění § 16a odst. 1 zákona o daních z příjmů, které stanoví, že „“, tedy pojímá za součást daně podle § 16 také daň solidární a činí ji tedy nedílnou součástí, a to právě včetně možnosti uplatnit daňovou ztrátu, ale svědčí o něm také samotná možnost plynoucí ze zákona pro uplatnění daňové ztráty v případě příjmů ze samostatné činnosti (§ 5 odst. 3, resp. § 34 zákona o daních z příjmů). Pokud by byly přijaty závěry správních orgánů, pak by solidární daň zatěžovala daňový subjekt i za předpokladu, kdy reálně nadlimitních příjmů nedosáhl, neboť fakticky dorovnal pouze ztrátu z předchozích let a svůj rozpočet tak vyrovnal, a to pouze pro časovou souvislost vzniku daňové ztráty, na niž správní orgány poukazovaly. Vyměření solidární daně by tak nutně postihlo majetek daňového subjektu, který by touto daní vůbec stižen být neměl. Takový závěr by byl nejen v rozporu se samotným logickým, systematickým a jazykovým výkladem předmětných ustanovení zákona o daních z příjmů, ale také se základními ústavními principy, neboť by nepřiměřeně zasahoval do majetkové sféry daňových subjektů.

[33] Nejvyšší správní soud pro shora uvedené uzavírá, že kategorické odmítnutí možnosti uplatnění daňové ztráty z předcházejících zdaňovacích období při výpočtu solidárního zvýšení daně, jak to učinily správní orgány, není možné. V dalším posouzení bude nutné, aby se správní orgány zabývaly možností uplatnění stěžovatelem deklarované daňové ztráty z předcházejícího zdaňovacího období a posoudily možnost jejího uplatnění pro nyní posuzovanou věc.