Vydání 11/2016

(...) [15] Pro posouzení věci byla rozhodující otázka, zda § 16a odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2014 bylo možné vykládat takovým způsobem, který by umožnil daňovému subjektu při určení výše solidárního zvýšení daně snížit příjmy ze závislé činnosti podle § 6 zákona o daních z příjmů o daňovou ztrátu ze samostatné činnosti podle § 7 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel namítá, že pojem „dílčí základ daně“ užitý v § 16a odst. 2 písm. a) s ohledem na systematiku zákona o daních z příjmů nemůže vyjadřovat zápornou hodnotu, jelikož pro tento stav používá zákon pojem „ztráta“. Z § 16a odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů tedy nelze dovozovat možnost snížit pro účely stanovení výše solidárního zvýšení daně příjmy ze závislé činnosti o ztrátu vzniklou ze samostatné činnosti.

[16] Podle § 5 odst. 1 zákona o daních z příjmů je základem daně „částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud dále u jednotlivých příjmů podle § 6 až § 10 není stanoveno jinak“. Ustanovení § 7 odst. 3 zákona o daních z příjmů potom stanoví, že: „Základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy uvedené v odstavcích 1 a 2 s výjimkou uvedenou v odstavci 6. Tyto příjmy se snižují o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení s výjimkou příjmů uvedených v odstavci 1 písm. d). Pro zjištění základu daně (dílčího základu daně) se použijí ustanovení § 23 až § 33.“ Ustanovení § 7 odst. 3 zákona o daních z příjmů tedy představuje zvláštní ustanovení ve vztahu k § 5 odst. 1, které na rozdíl od obecného pravidla v § 5 odst. 1 nedefinuje příslušný základ daně jako částku, o kterou příjmy přesahují výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení.

[17] Vedle základu daně však zákon o daních z příjmů definuje jako samostatný institut také daňovou ztrátu. Podle § 5 odst. 3 zákona o daních z příjmů: „Pokud podle účetnictví, daňové evidence nebo podle záznamů o příjmech a výdajích přesáhnou výdaje příjmy uvedené v § 7 a 9, je rozdíl ztrátou. O ztrátu upravenou podle § 23 (dále jen ‚daňová ztráta‘) se sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až § 10 s použitím ustanovení odstavce 1. Tuto daňovou ztrátu nebo její část, kterou nelze uplatnit při zdanění příjmů ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze odečíst od úhrnu dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až § 10 v následujících zdaňovacích obdobích podle § 34.“ Ačkoliv lze tedy § 7 odst. 3 zákona o daních z příjmů vykládat způsobem, který nevylučuje vznik záporného dílčího základu daně, tj. situace, kdy výdaje vynaložené na dosažení příjmů ze samostatné činnosti tyto příjmy přesáhnou, zákon tento stav označuje za daňovou ztrátu.

[18] Dílčí základ daně a daňová ztráta mají přitom v systematice zákona o daních z příjmů odlišnou funkci. Ustanovení § 5 odst. 2 zákona o daních z příjmů upravuje postup zjištění základu daně v případě existence více dílčích základů, kdy základ daně je výsledkem součtu dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů. Ustanovení § 5 odst. 3 zákona o daních z příjmů potom upravuje zvláštní pravidla postupu, při existenci ztráty v určitém druhu příjmu, podle kterých odečtení daňové ztráty od základu daně podléhá omezením. V případě příjmů ze samostatné činnosti § 7 odst. 12 zákona o daních z příjmů nadto výslovně odlišuje dílčí základ daně a daňovou ztrátu: „Pokud poplatník s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) uplatní jako účetní období hospodářský rok, je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou rozdíl mezi příjmy a výdaji za ukončený hospodářský rok.“ S ohledem na jazykový a systematický výklad dotčených ustanovení tedy považuje Nejvyšší správní soud za nesporné, že zákon o daních z příjmů rozlišuje pojmy „dílčí základ daně“ a „daňová ztráta“, přičemž pro pojem „dílčí základ daně“ zákon nepředpokládá zápornou hodnotu. Potud lze tedy souhlasit s argumentací stěžovatele.

[19] Při výkladu § 16a odst. 1 zákona o daních z příjmů však Nejvyšší správní soud nemohl setrvat u jazykového a systematického výkladu pojmu „dílčí základ daně“. Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, č. 63/1997 Sb., soud při výkladu zákonných ustanovení musí přihlížet mimo jiné k jejich účelu a historii jejich vzniku: „Soud přitom není absolutně vázán doslovným zněním zákonného ustanovení, nýbrž se od něj smí a musí odchýlit v případě, kdy to vyžaduje ze závažných důvodů účel zákona, historie jeho vzniku, systematická souvislost nebo některý z principů, jež mají svůj základ v ústavně konformním právním řádu jako významovém celku. Je nutno se přitom vyvarovat libovůle; rozhodnutí soudu se musí zakládat na racionální argumentaci.“ Takto postupoval Nejvyšší správní soud také v posuzovaném případě. Otázka, zda lze při výpočtu solidárního zvýšení daně podle § 16a zákona o daních z příjmů započíst daňovou ztrátu ze samostatné činnosti proti ziskům ze závislé činnosti, totiž nutně směřuje k účelu a smyslu institutu solidárního zdanění.

[20] Solidární zvýšení daně bylo do zákona o daních z příjmů zavedeno zákonem č. 500/2012 Sb. s účinností od 1. 1. 2013. V důvodové zprávě k tomuto zákonu se k institutu solidárního zvýšení daně uvádí: „Pro roky 2013 až 2015 se navrhuje u poplatníků, kteří mají příjmy nad stropy sociálního pojištění, zavést solidární zvýšení daně ve výši 7 % z nadlimitního příjmu, tj. příjmů dosahovaných ze závislé činnosti a funkčních požitků a z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, pokud přesáhnou 48násobek průměrné mzdy. V daném případě se nejedná o zavedení dalšího daňového pásma pro daň z příjmů fyzických osob.“ Účelem zavedení institutu solidárního zvýšení daně bylo podle důvodové zprávy snižování strukturálního schodku státního rozpočtu České republiky stejně jako v případě dalších opatření, která byla předmětem tohoto zákona. Zákon o daních z příjmů v § 16a odst. 2 ve znění zákona č. 500/2012 Sb. formuluje tento institut tak, že solidární zvýšení daně činí 7 % z kladného rozdílu mezi „a) součtem příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně podle § 6 a dílčího základu daně podle § 7 v příslušném zdaňovacím období a b) 48násobkem průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení“.

[21] Důvodová zpráva k zákonu č. 500/2012 Sb. vymezuje předmět solidárního zvýšení daně jako „nadlimitní příjem“, tj. příjem přesahující určitou hranici, která je zákonem určena jako 48násobek průměrné mzdy. „Příjem“ v tomto kontextu představuje součet příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně podle § 6 a dílčího základu daně podle § 7 v příslušném zdaňovacím období. Z citované pasáže důvodové zprávy nelze jednoznačně rozeznat úmysl zákonodárce ve vztahu k posuzované otázce. Důvodová zpráva však zde hovoří o nadlimitním příjmu jako úhrnu dále vyjmenovaných příjmů, přičemž z uvedeného neplyne žádná preference příjmu ze závislé činnosti jako příjmu směrodatného pro stanovení daně i v případě ztrát plynoucích z jiné samostatné výdělečné činnosti. Takový výklad by neúměrně zatěžoval všechny daňové subjekty, které by navzdory vysokým příjmům ze závislé činnosti kvůli ztrátám ze samostatné výdělečné činnosti nadlimitních příjmů ve skutečnosti nedosahovaly. Takový výklad by byl zároveň v rozporu s účelem solidárního zvýšení daně, kterým je zvýšení daňové povinnosti právě těch subjektů, které nadlimitních příjmů dosahují.

[22] Tento závěr podporuje také novelizace zákona o daních z příjmů zákonem č. 267/2014 Sb., která možnost snížit příjmy zahrnované do dílčího základu daně podle § 6 zákona o daních z příjmů o daňovou ztrátu ze samostatné činnosti výslovně umožnila prostřednictvím nového § 16a odst. 3, podle něhož: „Vykáže-li poplatník u příjmů ze samostatné činnosti daňovou ztrátu, lze o ni pro účely odstavce 2 písm. a) snížit příjmy zahrnované do dílčího základu daně podle § 6.“ Podle důvodové zprávy přitom byl takový postup původním záměrem zákonodárce: „Tato úprava reflektuje původní záměr, tj. solidární zvýšení daně u těch poplatníků, jejichž příjmy přesahují zákonem stanovený limit. V případech, kdy dochází ke kombinaci základu daně podle § 6 a daňové ztráty, objektivně poplatník tak vysokých příjmů nedosahuje, a to právě z důvodů nutnosti vykrytí daňové ztráty.“ S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že na základě teleologického a historického výkladu § 16a zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2014 lze toto ustanovení vykládat způsobem, který umožňuje započtení ztráty ze samostatné činnosti proti příjmům ze závislé činnosti.

[23] Pro tento závěr, a nikoli proti němu, jak se domnívá stěžovatel, svědčí i čl. II bod 15 zákona č. 267/2014 Sb., který umožňuje použít možnosti zohlednění ztráty z příjmů podle § 7 zákona o daních z příjmů i pro zdaňovací období roku 2014, tj. retroaktivně, protože tato novela nabyla účinnosti až dne 1. 1. 2015. Krajský soud správně přihlédl i ke skutečnosti mezi stranami nesporné, že žalobce při vyplnění daňového přiznání postupoval zcela v souladu s Pokyny pro vyplnění přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2013, kde se uvádí, že řádek 37 daňového přiznání (dílčí základ daně nebo ztráta z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti) může být kladné či záporné číslo a že řádek 59 (solidární zvýšení daně) představuje 7 % z kladného rozdílu mezi součtem hodnot na ř. 31 a 37 a 48násobkem průměrné mzdy, jakož i k tomu, že tento výpočet provedl žalobce s použitím systému EPO provozovanému finanční správou a jí doporučovanému pro zpracování a podání daňového přiznání. Stěžovatel sice správně uvádí, že Pokyny pro vyplnění přiznání nenahrazují zákonnou úpravu, pokud však zákon umožňuje dvojí výklad, je třeba zohlednit též dobrou víru daňových subjektů, které postupovaly v souladu s oficiálními pokyny finanční správy, resp. i pomocí jí provozovaných elektronických aplikací. Pokud se stěžovatel dovolává informace o postupu při výpočtu solidárního zvýšení daně, která měla být dle jeho tvrzení zveřejněna na webových stránkách finanční správy dne 17. 2. 2014, pak je třeba konstatovat, že stěžovatel nenavrhl provedení důkazu touto informací v řízení před krajským soudem, ačkoli tak učinit mohl. Krajský soud pak z této informace nemohl vycházet, neboť se jednalo o nedoložené tvrzení stěžovatele, které nebylo možné ověřit z obsahu správního spisu, ani se nejednalo o skutečnost mezi účastníky nespornou, respektive skutečnost obecně známou či skutečnost soudu známou z úřední činnosti, kterou není třeba před soudem prokazovat (srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 4. 2009, čj. 1 As 30/2009-70).

[24] Nejvyšší správní soud se tedy ztotožňuje se závěrem krajského soudu, podle kterého v posuzovaném případě dochází ke střetu dvou výkladů dosažených na základě použití odlišných výkladových metod. Řešením takového střetu se zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006-155, č. 1778/2009 Sb. NSS: „V konfliktu dvou výkladů, z nichž oba jsou možné, z určitých úhlů pohledu rozumné, a nikoli nepřesvědčivé, a přitom vedou k odlišným závěrům, nutno vzhledem k okolnosti, že se jedná o výklad norem daňového práva hmotného, zakládajících povinnost soukromé osoby poskytnout státu plnění bez protiplnění, dát z důvodu ochrany ústavních principů právní jistoty a předvídatelnosti právní regulace přednost tomu z nich, který je ve prospěch soukromé osoby, a to přesto, že se v daném případě nepochybně jedná o výklad jdoucí proti základním strukturálním principům a ekonomickým funkcím daně z přidané hodnoty a stěžovatele neodůvodněně zvýhodňující oproti jiným plátcům DPH.“

[25] Tato východiska je nutné aplikovat také v posuzovaném případě. Přestože výklad zastávaný stěžovatelem odpovídá gramatickému a systematickému výkladu předmětných ustanovení, výklad zastávaný žalobcem je vzhledem k teleologickým a historickým východiskům třeba považovat za srovnatelně přesvědčivý. Pokud lze podle výše citovaného rozsudku rozšířeného senátu dát přednost výkladu svědčícímu soukromé osobě i v případě, kdy takový výklad jde proti základním strukturálním principům a ekonomickým funkcím daně, tím spíše lze v posuzovaném případě dát přednost výkladu, který odpovídá účelu předmětného ustanovení a zároveň šetří ústavní principy právní jistoty a předvídatelnosti právní regulace.

[26] Uvedený závěr vychází také z judikatury Ústavního soudu, jelikož podle nálezu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, č. 142/2007 Sb. ÚS: „V právním státě je třeba tvorbě právních předpisů věnovat nejvyšší péči. Přesto se však nelze vyhnout víceznačnostem, což plyne jak z povahy jazyka samotného, tak z abstraktnosti právních norem, jakož i z omezenosti lidského poznání, stejně jako z dynamické povahy sociální reality. Je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne přímo z ústavního pořádku (čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 4 Ústavy ČR nebo čl. 2 odst. 3 a čl. 4 Listiny a viz i stanovisko menšiny Pléna NSS v usnesení ze dne 29. 4. 2004, č. 215/2004 Sb. NSS). Jde o strukturální princip liberálně demokratického státu, vyjadřující prioritu jednotlivce a jeho svobody před státem.“ Tento postulát vychází z objektivně daného slabšího postavení soukromoprávního subjektu, vůči němuž orgán veřejné moci vystupuje ve vrchnostenském postavení, a lze proto na pravidla jeho chování klást přísnější omezení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2009, čj. 7 Afs 69/2007-85, č. 2533/2012 Sb. NSS).

[27] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud neshledal pochybení v postupu krajského soudu v posuzované věci. Krajský soud postupoval správně, pokud v konfliktu dvou srovnatelně přesvědčivých výkladů zákona upřednostnil výklad svědčící žalobci jakožto soukromé osobě.