Vydání 7/2014

Žalobkyni byl rozhodnutím Ministerstva průmyslu a obchodu ze dne 27. 7. 2001 vydán souhlas s poskytnutím investičních pobídek podle zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách). Žalobkyně tedy byla poplatníkem, kterému byly poskytnuty investiční pobídky, přičemž tyto subjekty oproti ostatním ekonomickým subjektům požívají značných hospodářských a ekonomických výhod, proto jsou v § 2 odst. 2 zákona o investičních pobídkách stanoveny tzv. všeobecné podmínky, které musí subjekty splnit, aby mohly výhod spojených s uplatňováním investičních pobídek využít.

Žalobkyni byla dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za rok 2004, a to na základě daňové kontroly zaměřené na splnění zvláštních podmínek, za kterých lze uplatňovat slevu na dani dle § 35a odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť bylo zjištěno, že žalobkyně porušila § 35a odst. 2 písm. a) citovaného zákona; v důsledku toho jí byl snížen nárok na slevu na dani podle § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů v tehdy účinném znění (resp. znění do 31. 12. 2008) ve výši dvojnásobku sazby daně podle § 21 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Dodatečný platební výměr byl Finančním úřadem v Olomouci (dále jen „správce daně“) vydán dne 1. 2. 2008, tedy před účinností novely zákona o daních z příjmů, která zmírnila snížení nároku na slevu, a to pouze na jednonásobek sazby daně (s účinností od 1. 1. 2009).

Proti tomuto platebnímu výměru (tento přitom nezahrnoval pouze doměřenou daň z uvedeného titulu výše, ale týkal se i nesprávně uplatněných odpisů technologického zařízení) podala žalobkyně odvolání, o němž rozhodl žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství v Ostravě, které s účinností od 1. 1. 2013 bylo dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] dne 24. 7. 2008 tak, že odvolání zamítlo.

Proti zamítavému rozhodnutí podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Ostravě, který rozsudkem ze dne 25. 9. 2009, čj. 22 Ca 280/2008-98, rozhodnutí žalovaného zrušil. Krajský soud zrušil napadené rozhodnutí z důvodu nezákonnosti, konkrétně shledal důvodné námitky žalobkyně týkající se odpisování filtrační a klimatizační jednotky, požárně bezpečnostních opatření a filtrů v jednotlivých zdaňovacích obdobích, a dále z důvodu nesprávného postupu při výpočtu slevy na dani dle § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů. Naopak nedůvodnou shledal krajský soud námitku žalobkyně, která se týkala neuplatnění reinvestičního odpočtu dle § 34 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů v případě regálového systému. Krajský soud nepřisvědčil žalobkyni ani v případě nezahrnutí technologických ztrát do nákladů dle § 24 citovaného zákona.

Ohledně uplatnění nároku na slevu z titulu § 35a odst. 2 písm. a), resp. odst. 6 zákona o daních z příjmů, krajský soud uvedl: „,nárok na slevu‘.“ Z uvedeného je zřejmé, že krajský soud se zabýval interpretací citovaného ustanovení ze zcela jiných důvodů, než které žalobkyně uvedla v odvolání, jakož i v žalobě – a to z důvodů samotného základu pro stanovení výše nároku.

Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný kasační stížnost; na základě této kasační stížnosti byl rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 9. 2010, čj. 5 Afs 3/2010-144, rozsudek krajského soudu čj. 22 Ca 280/2008-98 zrušen. Nejvyšší správní soud přitom přisvědčil žalobkyni (a nepřisvědčil žalovanému) ve věci posouzení hmotného majetku a jeho zatřídění do odpisové skupiny (filtrační jednotka), naopak žalobkyni nepřisvědčil (a stejně tak nepřisvědčil ani krajskému soudu) stran námitky týkající se výpočtu nároku na slevu. Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku v této souvislosti konstatoval, že pokud jde o výklad pojmu „“, který byl meritem sporného výkladu žalobkyně a žalovaného, je třeba vycházet ze skutečnosti, že zákon o daních z příjmů stanoví, jakým způsobem má být nárok vypočten; pokud základem výpočtu je nárok na slevu, je třeba jím rozumět nárok vypočtený podle zákona, tedy vypočtený po zjištění všech pro výpočet rozhodných skutečností, tedy i výsledek daňové kontroly se do výpočtu výše slevy vždy musí promítnout. Nejvyšší správní soud v této otázce konstatoval: „[...]. .“

Následně bylo rozsudkem krajského soudu ze dne 8. 12. 2010, čj. 22 Af 92/2010-167, rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 7. 2008 zrušeno. Vzhledem k tomu, že bylo krajským soudem zrušeno rozhodnutí žalovaného a ten (již podruhé) rozhodoval o odvolání ze dne 10. 3. 2008, zabýval se opětovně všemi námitkami v podaném odvolání uplatněnými. Při rozhodování o odvolání vycházel předně z právních názorů vyslovených krajským soudem v rozsudku čj. 22 Af 92/2010-167, které vycházely z názoru, k němuž dospěl Nejvyšší správní soud ve zrušujícím rozsudku čj. 5 Afs 3/2010-144; v těchto intencích posoudil žalovaný odvolací námitky, a následně změnil svým rozhodnutím ze dne 14. 3. 2011 předmětný dodatečný platební výměr.

Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně dne 16. 5. 2011 žalobu u krajského soudu, v níž jako jediný žalobní bod uplatnila nezákonnost spočívající v aplikaci § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů v nesprávném znění, nenamítala již tedy nesprávnou „“ pro stanovení výše nároku, ale namítala, že žalovaný při stanovení dodatečné daňové povinnosti aplikoval § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2008, tj. ve znění před novelou provedenou zákonem č. 2/2009 Sb., když rozhodnutí o odvolání bylo vydáno až v roce 2011, tedy po účinnosti novely. Dle žalobkyně žalovaný nesprávně snížil nárok na slevu na dani o částku rovnající se dvojnásobku sazby daně (2 x 28 %) a té části základu daně po snížení o položky podle § 20 odst. 8 a § 34 zákona o daních z příjmů, která vznikla porušením podmínky podle § 35a odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů. Podle žalobkyně bylo třeba při výpočtu sankce aplikovat § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2009; žalobkyně konstatovala, že citované ustanovení je ustanovením procesním, byť s hmotněprávními účinky, a proto muselo být při posuzování otázky výpočtu sankce aplikováno v aktuálním účinném znění při vyměření daně za všechna zdaňovací období, o kterých je rozhodováno; pokud by zákonodárce zamýšlel změnit či jinak upravit účinnost tohoto ustanovení, učinil by tak prostřednictvím speciálního přechodného ustanovení – takové však novela zákona neobsahuje. Žalobkyně se přitom dovolávala i stanoviska Ministerstva financí ze dne 13. 3. 2009, které mělo její názor podporovat. Žalobkyně poukázala na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, č. 1542/2008 Sb. NSS, ve kterém Nejvyšší správní soud uvedl, že daňové řízení je pravomocně skončeno až v momentu, kdy rozhodnutí odvolacího orgánu oznámené příjemci nabude právní moci, přičemž právní moc správního rozhodnutí je taková vlastnost rozhodnutí, která činí jeho výrok o právu nebo povinnosti závazným, tzn. nenapadnutelným řádnými opravnými prostředky ze strany účastníků řízení. V posuzované věci dodatečný platební výměr ze dne 1. 2. 2008 nabyl právní moci až dne 14. 3. 2011, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, jímž byla žalobkyni dodatečně doměřena daňová povinnost za zdaňovací období roku 2004 na základě rozsudku krajského soudu čj. 22 Af 92/2010-167.

Krajský soud v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že přechodná ustanovení zákona č. 2/2009 Sb. v čl. II sice účinnost nové právní úpravy § 35a vymezila časově zdaňovacím obdobím, které započalo v roce 2009, a současně stanoví, že pro léta 1993 až 2008 a zdaňovací období, které započalo v roce 2008, platí dosavadní právní předpisy, zároveň však byla tato účinnost vymezena také věcně právě pro období let 1993 až 2008, a to tak, že dosavadní právní předpisy platí pro „“ za tato léta. Krajský soud uvedl, že pojem daňové povinnosti je sice pojmem poměrně širokým, nicméně nelze pod něj podřadit veškerý obsah zákona o daních z příjmů. Výpočet sankce správcem daně (přičemž není rozhodující, zda půjde konkrétně o sankci podle § 35a odst. 6 věty druhé zákona o daních z příjmů či jinou sankci) rozhodně není daňovou povinností. Krajský soud dovodil, že jestliže výpočet sankce nelze zahrnout pod daňové povinnosti, pak nelze aplikovat na případ žalobkyně čl. II, bod 1, větu první uvedené novely. Účinnost § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů v novelizovaném znění proto nemůže být posuzována odlišně podle vzniku daňové povinnosti, ale jednotně podle okamžiku účinnosti novely, tj. od 1. 1. 2009 (čl. IX novely). Krajský soud tak uzavřel, že v každém rozhodnutí správce daně, jehož předmětem je výpočet sankce a které bylo vydáno po 1. 1. 2009, je nutno aplikovat novou právní úpravu účinnou od 1. 1. 2009. S ohledem na uvedené, ani skutečnost, že napadeným rozhodnutím bylo měněno rozhodnutí správce daně vydané již v roce 2004, nebyla dle krajského soudu právně . Dle původní právní úpravy by bylo možno postupovat pouze, umožňovala-li by to přechodná ustanovení novely. Takovou právní úpravu však novela neobsahuje.

Krajský soud zdůraznil také tu skutečnost, že shora uvedený právní závěr je zcela v intencích jednoho ze základních principů správního trestání, a sice přípustnosti trestání podle nového práva, je-li to pro pachatele výhodnější; krajský soud připomněl, že základní principy správního trestání jsou totožné s principy trestního trestání a vycházejí mj. z čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“), podle kterého „[t].“ Krajský soud odkázal na promítnutí této zásady do judikatury Nejvyššího správního soudu, který ve svém rozhodnutí ze dne 27. 10. 2004, čj. 6 A 126/2002, č. 461/2005 Sb. NSS, dospěl k názoru, že: . Krajský soud konstatoval, že závěry vyslovené v citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu, jakkoliv se vztahují čistě k řízení o správních deliktech, mají svůj obecný dopad pro kategorii správního trestání jako celku, a proto jsou závazné i pro orgány finanční správy za předpokladu, že tyto využívají své sankční pravomoci a svými rozhodnutími ukládají sankce daňovým subjektům. Na základě shora uvedené právní argumentace dospěl krajský soud k závěru o nezákonnosti napadeného rozhodnutí v otázce aplikace § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů, a proto napadené rozhodnutí svým rozhodnutím ze dne 31. 1. 2013, čj. 22 Af 84/2011-50, jako nezákonné zrušil a věc vrátil žalovanému.

Žalovaný (stěžovatel) podal proti tomuto rozsudku krajského soudu kasační stížnost, v níž namítl nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem. Poukázal na právní úpravu a na dosavadní průběh daňového řízení, z něhož konečné rozhodnutí, které bylo předmětem žaloby u krajského soudu a nyní je předmětem kasačního řízení, vzešlo. Stěžovatel uvedl, že zákonodárce stanovil pro poplatníky, kterým byly poskytnuty investiční pobídky, v případě nedodržení podmínek velmi přísné sankce, které, až na jednu výjimku, mají za následek ztrátu možnosti investiční pobídky uplatňovat. Výjimkou je podmínka maximálního snížení základu daně. Stěžovatel konstatoval, že je zřejmé, že zmírnění dopadu při porušení této podmínky je motivováno složitostí daňových zákonů, a tudíž lze předpokládat, že zde existuje velká pravděpodobnost jejího (byť ne úmyslného) porušení; odnětí investičních pobídek by za této situace představovalo velkou tvrdost zákona, proto zákonodárce v daném případě zvolil pouhé snížení nároku na slevu.

Stěžovatel dodal, že žalobkyně nesplnila uvedenou podmínku stanovenou v § 35a odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů tím, že neuplatnila reinvestiční odpočet od základu daně dle § 34 odst. 3 písm. b) zákona o daních z příjmů (v částce 4 370 Kč) a výdaje na technologické ztráty ve výrobě (v částce 13 424 655 Kč).

Stěžovatel poukázal na konkrétní ustanovení zákona o daních z příjmů ve znění účinném v době prováděné daňové kontroly, v době vydání platebního výměru, jakož i na novelizovaný § 35a odst. 6 zákona, který byl účinný v době, kdy stěžovatel vydal rozhodnutí, kterým byl změněn platební výměr za rok 2004. Stěžovatel se dovolával jednoznačného znění přechodných ustanovení zákona č. 2/2009 Sb., konkrétně čl. II, odst. 1, který stanoví, že „[p]“; přitom dále toto pravidlo rozvádí v následující větě. Vzhledem k tomu, že se v dané věci jednalo o daňovou povinnost za zdaňovací období roku 2004, postupoval stěžovatel při vydání rozhodnutí podle dosavadní právní úpravy, a to zcela v souladu s přechodnými ustanoveními zákona č. 2/2009 Sb.

Stěžovatel se neztotožnil s názorem krajského soudu, že měl být při vydání rozhodnutí aplikován § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2009, přitom krajský soud dospěl k závěru, že nárok na slevu nelze podřadit pod daňovou povinnost, a proto nelze dle přechodných ustanovení, co do jejich „“, v případě žalobkyně postupovat, a je nutno uplatnit postup účinný od 1. 1. 2009.

Stěžovatel zdůraznil, že v napadeném rozhodnutí (což však krajský soud nijak nereflektoval) změnil dodatečný platební výměr za zdaňovací období roku 2004, který byl vydán správcem daně dne 1. 2. 2008, tedy ještě před účinností novely č. 2/2009 Sb. Stěžovatel tudíž aplikoval § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů ve znění platném a účinném do 31. 12. 2008, a to s ohledem na výše uvedená přechodná ustanovení.

Stěžovatel dále uvedl, že konstrukce „“, kterou použil ve své argumentaci krajský soud je zcela nesprávná; povinnost snížení nároku na slevu vzniká přímo ze zákona, v případě aplikace § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů se nejedná o trestání za spáchání správního deliktu, není ani na zvážení správce daně, zda nárok sníží, či nikoli a v jaké výši, tak jak chybně dovozuje krajský soud; za zcela irelevantní považuje stěžovatel krajským soudem tvrzený rozpor se zásadou čl. 40 odst. 6 Listiny. Stěžovatel uvedl, že snížení nároku na slevu představuje vždy zásah do majetkové sféry poplatníka; je však nutno konstatovat, že v podstatě každá daň i daňové penále, jakožto příslušenství daně, představuje z hlediska daňových subjektů vždy majetkovou újmu, a tedy i zásah do vlastnického práva. Pokud se však jedná o zásah, který zákonná úprava předvídá, a zásah se tedy děje na základě zákona a v jeho mezích, nelze se dovolávat porušení vlastnických práv. Stěžovatel rovněž poukázal, že snížení nároku na slevu jako zmenšení výhody při poskytnutí investiční pobídky, nemá likvidační, vyvlastňující či lichvářskou povahu, jakkoli je nepochybně citelné, nadto v dlouhodobém časovém horizontu reflektuje ekonomickou realitu. Dle stěžovatele zákonodárce zde volil prostředek vhodný k tomu, aby motivoval daňové subjekty, jimž poskytuje oproti ostatním ekonomickým subjektům značné hospodářské a ekonomické výhody k zákonem vyžadovanému chování.

Žalobkyně v písemném vyjádření ke kasační stížnosti vyjádřila nesouhlas s argumentací stěžovatele a poukázala především na procesní pravidla, která jsou obsažena v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád. Žalobkyně uvedla, že ustanovení § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů je i přes své hmotněprávní důsledky ustanovením procesním; v případě novelizace platí pro všechna procesní pravidla obecně nezpochybnitelná zásada, že se novelizovaná procesní ustanovení použijí od nabytí jejich účinnosti i na řízení zahájená před jejich účinností; v této souvislosti odkázala žalobkyně na četnou judikaturu Ústavního soudu. Žalobkyně dále odkázala na výše uvedené usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 86/2007-161, podle něhož je daňové řízení pravomocně skončeno až po oznámení rozhodnutí odvolacího orgánu příjemci. V posuzované věci tak daňové řízení nebylo skončeno až do doby, kdy platební výměr z 1. 2. 2008 nabyl právní moci, tj. do oznámení rozhodnutí žalobkyni – tj. do 14. 3. 2011. Sankce dle § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů tak měla být uplatněna dle znění citovaného ustanovení účinného k 1. 1. 2009; nárok na slevu tak měl být snížen ve výši jednonásobku nikoli dvojnásobku sazby daně.

Žalobkyně na podporu svých tvrzení argumentovala stanoviskem Ministerstva financí ze dne 13. 3. 2009, které se týká výpočtu sankce u příjemce investiční pobídky po 1. 1. 2009; žalobkyně konstatovala, že tímto stanoviskem Ministerstvo financí potvrdilo, že postup, který prezentuje žalobkyně, bude použit i u daňových přiznání podávaných po 1. 1. 2009 za zdaňovací období započatá v roce 2008 a předcházející zdaňovací období.

Žalobkyně dále uvedla, že § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů je sankční povahy, ostatně, že se jedná o sankci, vyplývá mimo jiné např. i ze shora zmíněného rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 3/2010-144; platí proto zásada trestání podle práva příznivějšího. Žalobkyně se bezvýhradně ztotožnila s právním názorem krajského soudu ohledně aplikace principů správního trestání na projednávanou věc.

Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Ostravě zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.