2731/2013
Daň z příjmů: sleva na dani
Daň z příjmů: sleva na dani
k § 35 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2006*)
Daňové zvýhodnění poplatníků zaměstnávajících osoby se zdravotním postižením (§ 35 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů) se nevztahuje na poplatníky, u kterých vykonávají práci zdravotně postižené osoby ve vztahu jiném než pracovněprávním (členové statutárního a dozorčího orgánu vykonávající práci pro poplatníka na základě smluv uzavřených podle obchodního zákoníku).
(Podle rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 2. 2012, čj. 22 Af 5/2010-57)**)
Věc
: Akciová společnost BRANO GROUP proti Finančnímu ředitelství v Ostravě o daň z příjmů právnických osob.Finanční úřad v Opavě (správce daně) zahájil u žalobkyně dne 12. 8. 2008 daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2006. Správce daně dospěl k závěru, že ačkoliv jsou členové dozorčího orgánu osoby se zdravotním postižením, žalobkyně nemá nárok na slevu na dani podle § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Správce daně svým rozhodnutím ze dne 17. 4. 2009 žalobkyni dodatečně vyměřil daň z příjmů.
Žalobkyně podala proti rozhodnutí správce daně odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 13. 11. 2009 zamítl. Žalovaný konstatoval, že § 35 zákona o daních z příjmů byl vytvořen zákonodárcem pro zvýhodnění subjektů, které uzavřely pracovní poměr s osobami se zdravotním postižením. Toto ustanovení nelze chápat tak, aby mezi zaměstnance byli zahrnuti i členové statutárních a dozorčích orgánů.
Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu u Krajského soudu v Ostravě, v níž mimo jiné namítala, že slevu na dani lze uplatnit i na zaměstnance vykonávajícího práci na základě dohod o činnosti konané mimo pracovní poměr. Žalobkyně odmítla názor žalovaného, že pro účely naplnění § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů musí zaměstnavatel zaměstnávat předmětné zaměstnance toliko v pracovním poměru. Žalobkyně má za to, že je třeba zohlednit všechny zaměstnance ve smyslu legislativní zkratky obsažené v § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, který pod pojmem "
zaměstnanec
" chápe všechny osoby uvedené v § 6 odst. 1 citovaného zákona, tzn. i členy statutárních orgánů právnických osob, pobírají-li za svou činnost pro právnickou osobu odměnu. Členové statutárních orgánů žalobkyně vykonávali běžnou a pravidelnou práci pro žalobkyni, přičemž tyto činnosti mohly být vykonávány i zaměstnanci v pracovním poměru (obchodní ředitel, ekonomický ředitel atp.); tyto osoby byly do pracovního procesu zapojeny stejně, jako kdyby byly zaměstnanci v pracovním poměru. Žalobkyně dodala, že legislativní zkratku podle § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů je nutno používat všude v textu citovaného zákona pro objasnění pojmu "zaměstnanec
". Jednotlivá ustanovení zákona o daních z příjmů jsou funkční jen, pokud je pojem zaměstnanec užíván ve smyslu legislativní zkratky obsažené v § 6 odst. 2 citovaného zákona. Výklad učiněný žalovaným představuje zúžení legislativní zkratky, a to bez jakékoli zákonné opory.Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby, přičemž uvedl, že členové statutárních a dozorčích orgánů mají uzavřené smlouvy podle obchodního zákoníku a pobírají odměnu za výkon funkce. Nejsou tak v pozici zaměstnanců, kteří mají uzavřen pracovní poměr podle zákoníku práce z roku 1965, kde jsou popsána práva a povinnosti zaměstnanců, kteří jsou mj. povinni při výkonu práce pro zaměstnavatele dbát zaměstnavatelových příkazů. Jakkoli § 35 odst. 1 zákona o daních z příjmů pracuje s pojmem "
zaměstnanci
", § 35 odst. 2 citovaného zákona odkazuje na "počet hodin, který těmto zaměstnancům vyplývá z rozvržení pracovní doby nebo z individuálně sjednané pracovní doby po dobu (délky) trvání pracovního poměru
". U členů statutárních či dozorčích orgánů nelze tyto údaje stanovit ani určit, takové údaje lze získat jen u pracovněprávních vztahů podle zákoníku práce z roku 1965. Žalovaný dospěl k závěru, že slevu na dani dle § 35 odst. 1 zákona o daních z příjmů lze aplikovat jen za podmínek § 35 odst. 2 citovaného zákona, tzn. jen u zaměstnanců, u nichž lze vysledovat veličiny předvídané tímto ustanovením.Krajský soud v Ostravě žalobu zamítl.
Z odůvodnění:
(...) Jádrem sporu účastníků je výklad pojmu "
zaměstnanec
" užitého v § 35 odst. 1 písm. c) a § 35 odst. 2 zákona o daních z příjmů. (...)Z uvedeného ustanovení vyplývá, že podmínkou pro uplatnění slevy na dani podle § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů je existující, a to více než 50 %, výsledek vzorce předepsaného v tomto ustanovení.
Ustanovení § 35 odst. 2 zákona o daních z příjmů pak bez výjimky stanoví výpočet jednotlivých veličin užívaných vzorcem stanoveným v § 35 odst. 1 písm. c) citovaného zákona, kdy dílčími veličinami dosazovanými postupně do jednotlivých vzorců v celé této matematické operaci jsou:
celkový počet hodin vyplývající z rozvržení pracovní doby nebo z individuálně sjednané pracovní doby,
celkový roční fond pracovní doby připadající na jednoho zaměstnance pracujícího na plnou pracovní dobu,
neodpracované hodiny v důsledku neomluvené nepřítomnosti v práci, nenapracovaného pracovního volna poskytnutého zaměstnavatelem bez náhrady mzdy, pokud zaměstnanec nemohl konat práci z jiných důležitých důvodů týkajících se jeho osoby.
Dílčími veličinami nutnými k výpočtu podle § 35 odst. 2, § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů jsou tedy veličiny, jejichž obsah určuje v právním řádu České republiky toliko oblast předpisů pracovněprávních, v posuzované době roku 2006 zejména zákoník práce z roku 1965, dále však i nařízení vlády č. 108/1994 Sb., kterým se provádí zákoník práce a některé další zákony aj. Tyto předpisy upravují uvedené instituty jen na poli "
závislé práce
", tj. práce vykonávané podle zákoníku práce z roku 1965 a předpisů jej provádějících. Takovou prací však není práce vykonávaná pro obchodní společnost členy jejich statutárních či dozorčích orgánů (zde žalobkyně zcela případně odkazuje na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 15. 1. 2003, sp. zn. 21 Cdo 963/2002), u takových osob nelze veličiny potřebné pro matematický výpočet dle § 35 odst. 1 písm. c) a § 35 odst. 2 zákona o daních z příjmů určit.Důsledkem takové nemožnosti je pak neexistence reálného výsledku zákonem předepsaného matematického vzorce, tzn. nenaplnění podmínky pro uplatnění slevy na dani. (...)
Ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů již od roku 1993 definovalo pojem "
zaměstnanec
" obsahově totožně jako ve znění účinném v roce 2006, tj. jako všechny osoby uvedené v § 6 odst. 1.Oproti tomu v letech 1993 až 1994 pracovní právo (srov. zákoník práce z roku 1965 ve znění účinném do 31. 5. 1994) pojem "
zaměstnanec
" neznalo, pro účastníka pracovněprávních vztahů, který koná práci, užívalo pojem "pracovník
".Tehdejší znění § 35 zákona o daních z příjmů pak vůbec nepracovalo s pojmem "
zaměstnanec
", ale jen a pouze s pojmem "pracovník
". Bylo tak nepochybné, že se nemůže pro účely této slevy na dani jednat o jakéhokoli "zaměstnance
" ve smyslu § 6 odst. 2 tohoto zákona, ale jen o "pracovníka
" ve smyslu zákoníku práce z roku 1965.Výkladovou otázku předestřenou nyní žalobkyní přinesla až novelizace zákona o daních z příjmů účinná od 1. 1. 1995, která v návaznosti na změnu pracovněprávních předpisů, jež opustily pojmy "
organizace
" a "pracovník
" a nahradily je pojmy "zaměstnavatel
" a "zaměstnanec
", převzala tuto novou terminologii. Tuto novelizaci představuje čl. I, body 124 - 127 zákona č. 259/1994 Sb. Důvodová zpráva k tomuto zákonu (tisk 1218 Poslanecké sněmovny 1994) ani společná zpráva výborů k návrhu zákona (tisk 1332 Poslanecké sněmovny 1994) k těmto novelizačním bodům co do změny terminologie neuvádějí ničeho, oba dokumenty stále operují v § 35 zákona o daních z příjmů s pojmem "pracovník
", nikoli "zaměstnanec
". Lze tak toliko obecně dovodit, že změna pojmu "pracovník
" na "zaměstnanec
" je reakcí na v té době již účinný zákon č. 74/1994 Sb. (novela zákoníku práce z roku 1965 účinná od 1. 5. 1994), konkrétně jeho čl. I. bod 3, který stanovil, že "[v]e všech ustanoveních zákoníku práce se slovo
,pracovník' nahrazuje slovem
,zaměstnanec', slovo
,pracovnice' slovem
,zaměstnankyně' a slovo
,občan' slovy
,fyzická osoba', slovo
,prokurátor' a
,vyšetřovatel prokuratury', se nahrazují slovy
,státní zástupce', slova
,pracovník prokuratury' se nahrazují slovy
,zaměstnanec státního zastupitelství'". Předmětná změna terminologie tak představuje změnu v termínech vynucenou změnou společenských poměrů a právního prostředí po roce 1989, nikoli však změnu obsahovou.Ani historický výklad tedy nevede k závěru, že by úmyslem zákonodárce bylo daňově zvýhodnit nejen práci zdravotně postižených osob pracujících podle zákoníku práce z roku 1965, ale též práci těchto osob jako členů statutárních a dozorčích orgánů obchodních společností, když původní záměr zákonodárce směřoval jen vůči "
pracovníkům
" podle tehdejšího znění zákoníku práce z roku 1965, přičemž z novelizace provedené zákonem č. 259/1994 Sb. změna tohoto úmyslu nijak nevyplývá.Krajský soud však neopomněl ani provázanost celého právního řádu České republiky [v rámci něhož zodpoví i vztah k zákonu č. 1/1991 Sb., o zaměstnanosti (dále jen "zákon o zaměstnanosti z roku 1991"), a zákonu č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti (dále jen "zákon o zaměstnanosti z roku 2004")], při němž uplatnil výklad logický.
Původní znění § 35 zákona o daních z příjmů bylo s účinností od 1. 1. 1993 přijato ve vazbě na zákon o zaměstnanosti z roku 1991, který tehdy obsahoval § 24. (...)
Zákon o zaměstnanosti z roku 1991 stanovil zaměstnavatelům (organizacím) povinnosti ve vztahu k vytváření a udržování pracovních míst pro občany se změněnou pracovní schopností (dnes po změně terminologie osoby se zdravotním postižením), jakož i povinnost tyto občany (osoby) zaměstnávat, přičemž předem deklaroval kompenzaci za tuto povinnost přinášející zaměstnavatelům (organizacím) zvýšené výdaje, a to v § 21 odst. 3 právě odkazem na daňové předpisy. Jakkoli tak učinil poznámkami pod čarou (nemajícími normotvorný charakter), je z nich zákonodárcův záměr zcela zřejmý - povinnosti ve vztahu k pracovníkům se změněnou pracovní schopností (ne tedy "
zaměstnancům
" ve smyslu právní terminologie roku 1993) kompenzovat daňově. Jakkoli pak byly k 1. 1. 1993 odkazy uvedené v poznámce pod čarou 13) zákona o zaměstnanosti z roku 1991 nefunkční, když odkazovaly na již neúčinné daňové předpisy, je nutno konstatovat, že právě tyto předpisy byly nahrazeny zákonem o daních z příjmů. Až novelizace provedená zákonem č. 167/1999 Sb. s účinností od 1. 1. 2000 nahradila uvedený nefunkční odkaz novým odkazem, a to právě na § 35 zákona o daních z příjmů, z čehož je vzájemná logická provázanost § 35 citovaného zákona a § 24 zákona o zaměstnanosti z roku 1991 již nepochybná, stejně jako úmysl zákonodárce vyjádřený tímto odkazem.Zákon o zaměstnanosti z roku 1991 byl s účinností od 1. 10. 2004 nahrazen zákonem o zaměstnanosti z roku 2004. I ten obsahuje ustanovení obdobná § 24 zákona o zaměstnanosti z roku 1991, a to konkrétně § 80 a § 81 odst. 1 zákona o zaměstnanosti z roku 2004. (...)
Povinnosti zaměstnavatelů osob se zdravotním postižením zůstaly zákonem o zaměstnanosti z roku 2004 v principu nedotčeny, proto ani z přijetí tohoto zákona, který důsledně pojem "
zaměstnanec
", "zaměstnavatel
" a "zaměstnávat
" používá i v letech 2004-2006 jen pro účastníky pracovněprávních vztahů podle zákoníku práce z roku 1965, nelze dovodit obsahovou změnu v § 35 zákona o daních z příjmů, jakkoli již na toto ustanovení není výslovně odkazováno konkrétním ustanovením či poznámkou pod čarou, které by byly obsaženy v zákoně o zaměstnanosti z roku 2004.Ani rozbor provázanosti právního řádu České republiky ve spojitosti s logickým výkladem tak nevede k jinému závěru, než ke kterému soud dospěl již výkladem jazykovým.
Krajský soud proto uzavírá, že daňové zvýhodnění poplatníků zaměstnávajících osoby se zdravotním postižením (§ 35 odst. 1 zákona o daních z příjmů) se nevztahuje na osoby vykonávající svou práci v jiném vztahu než pracovněprávním. (...)
Nejblíže posuzované věci je situace řešená v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2010, čj. 2 Afs 53/2010- 63, ve kterém je dán výklad legislativní zkratky "
zaměstnanec
" užité v § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů ve vztahu k § 6 odst. 9 písm. p) citovaného zákona. Nejvyšším správním soudem posuzovaná věc však byla odlišná v tom směru, že § 6 odst. 9 písm. p) zákona o daních z příjmů užíval pojem "zaměstnanec
" (nikoli "pracovník
") i před 1. 1. 1995, jeho historický vývoj byl zcela odlišný od nyní aplikovaného § 35 zákona o daních z příjmů. Jinými slovy - novelizace zákona o daních z příjmů účinná od 1. 1. 1995 neměla na výklad pojmu "zaměstnanec
" užitého v § 6 odst. 9 písm. p) citovaného zákona (na rozdíl od § 35 téhož zákona aplikovaného v této věci) žádný vliv. Ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) zákona o daních z příjmů totiž nebylo touto novelizací (provedenou zákonem č. 259/1994 Sb.) dotčeno vůbec.*)
S účinností od 1. 1. 2008 byl § 35 odst. 1 změněn zákonem č. 261/2007 Sb. a s účinností od 1. 1. 2011 zákonem č. 438/2003 Sb.
**)
Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost žalobkyně proti tomuto rozsudku svým rozsudkem ze dne 10. 10. 2012, čj. 9 Afs 33/2012-35.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.