Vydání 10/2014

Žalobkyně dne 21. 12. 2000 předložila Agentuře pro podporu podnikání a investic Czechinvest "". Na jeho podkladě byla Ministerstvem průmyslu a obchodu zaslána žalobkyni nabídka na poskytování investičních pobídek (dále jen "Nabídka"); ta ji akceptovala dne 8. 11. 2001 a předložila žádost o příslib investičních pobídek (dále jen "Žádost"), ve které s nabídnutými investičními pobídkami souhlasila. Ministerstvo průmyslu a obchodu po přezkoumání Žádosti vydalo dne 13. 2. 2002 rozhodnutí o příslibu investičních pobídek (dále jen "Rozhodnutí"), ve kterém s poskytnutím investičních pobídek vyjádřilo souhlas. Investiční pobídky byly poskytnuty dle § 1 odst. 1 zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), a to formou slevy na dani z příjmů dle § 35b zákona o daních z příjmů, hmotné podpory vytváření nových pracovních míst a hmotné podpory rekvalifikace zaměstnanců.

Žalobkyně uplatnila za zdaňovací období 2007 slevu na dani dle § 35b zákona o daních z příjmů; učinila tak v odvolání proti řádně podanému daňovému přiznání v souladu § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků^**).

Žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství v Praze, které s účinností od 1. 1. 2013 bylo dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] odvolání rozhodnutím ze dne 5. 2. 2009 zamítl a slevu na dani žalobkyni nepřiznal, přitom námitku nesprávného právního posouzení (dle žalobkyně mělo být postupováno dle zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 30. 1. 2002) neshledal důvodnou. S odkazem na přechodná ustanovení zákona č. 453/2001 Sb., která se týkají novelizace zákona o investičních pobídkách, a která stanoví, že řízení zahájená do dne nabytí účinnosti tohoto zákona se dokončí podle dosavadních předpisů, žalovaný uvedl, že při uplatňování slevy na dani je třeba postupovat podle znění zákona o daních z příjmů před novelou (tedy do 29. 1. 2002). Ve smyslu § 35b odst. 4 zákona o daních z příjmů ve znění před novelou je nabytí právní moci kolaudačního rozhodnutí jednou z možných podmínek stanovení zdaňovacího období, za které slevu na dani lze uplatnit poprvé. Jelikož kolaudační rozhodnutí povolující užívání staveb, jichž se investiční pobídky týkají, byla vydána a nabyla účinnosti v roce 2001, tj. před vydáním předmětného Rozhodnutí, avšak před uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2001, dospěl žalovaný k závěru, že rok 2001 byl prvním zdaňovacím obdobím, za které bylo možné poprvé uplatnit slevu na dani, a rok 2005 zdaňovacím obdobím, za které bylo možné slevu na dani uplatnit naposledy; slevu tak nelze uplatnit v roce 2007.

Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou u Městského soudu v Praze. Při určení rozhodného období vycházela z absence přechodných ustanovení zákona č. 453/2001 Sb. k § 35b odst. 4 zákona o daních z příjmů a ze skutečnosti, že Rozhodnutí bylo vydáno dne 13. 2. 2002, tj. po dni účinnosti novely zákona o daních z příjmů. Dle jejího názoru z jednotlivých článků přechodných ustanovení zákona č. 453/2001 Sb. vyplývá právo stanovit jako první zdaňovací období, ve kterém lze uplatnit slevu na dani z titulu investičních pobídek, zdaňovací období 2005 (tj. dle § 35b odst. 4 zákona o daních z příjmů rok, ve kterém uplynuly 3 roky od vydání Rozhodnutí) a tuto slevu na dani čerpat dále po dobu 4 po něm bezprostředně následujících zdaňovacích období, tj. 2006, 2007, 2008 a 2009.

Městský soud žalobu rozsudkem ze dne 4. 4. 2013, čj. 6 Ca 104/2009-64, zamítl. Spornou byla otázka, v jakém znění měl být § 35b odst. 4 zákona o daních z příjmů na danou věc aplikován; zda ve znění účinném do 29. 1. 2002, tedy před novelou provedenou zákonem č. 453/2001 Sb., či ve znění účinném od 30. 1. 2002, tedy po novele provedené tímto zákonem. Městský soud v této otázce přisvědčil žalobkyni, že v daném případě mělo být postupováno podle § 35b odst. 4 zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 30. 1. 2002. Městský soud dospěl k závěru, že s ohledem na to, že zákon č. 453/2001 Sb. neobsahuje žádné přechodné ustanovení, které by výslovně stanovilo, podle jakého znění zákona musí být sleva na dani uplatňována v závislosti na tom, kdy bylo rozhodnutí o příslibu investičních pobídek vydáno, a s ohledem na to, že toto Rozhodnutí bylo v daném případě vydáno dne 13. 2. 2002, tedy po účinnosti novely zákona o daních z příjmů provedené zákonem č. 453/2001 Sb., měl být § 35b odst. 4 zákona o daních z příjmů aplikován ve znění účinném od 30. 1. 2002.

Soud se však současně již neztotožnil s žalobkyní ohledně samotné § 35b odst. 4 zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 30. 1. 2002, a to ohledně určení zdaňovacího období, ve kterém bylo možno uplatnit slevu na dani poprvé, resp. jí nepřisvědčil, že v roce 2007 uplatnila slevu po právu. Městský soud dospěl k závěru, že pokud žalobkyně uplatnila slevu na dani v roce 2007, učinila tak po lhůtě umožněné zákonem, tedy neoprávněně. Městský soud dovodil, že z dikce § 35b odst. 4 zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 30. 1. 2002 vyplývá, že prvním zdaňovacím obdobím, za které měla, resp. byla povinna žalobkyně slevu uplatnit, je zdaňovací období, ve kterém byly splněny všeobecné podmínky podle zákona o investičních pobídkách, zvláštní podmínky podle zákona o daních z příjmů a podmínky obsažené v příslibu investičních pobídek; přitom nejpozději bylo možno slevu na dani uplatnit ve zdaňovacím období, ve kterém uplynuly 3 roky od vydání rozhodnutí o příslibu investičních pobídek. V konkrétním případě to bylo zdaňovací období roku 2005, protože v tomto roce uplynuly 3 roky od vydání rozhodnutí o příslibu investičních pobídek; současně uvedl, že od tohoto data se počítá ona pětiletá lhůta, v níž lze slevu čerpat. Městský soud na základě uvedeného učinil závěr, že uplatnění slevy na dani v tomto roce, tj. v roce 2005, bylo předpokladem pro její uplatnění v následujících zdaňovacích obdobích, tj. v roce 2006, 2007, 2008 a 2009. Jestliže tedy žalobkyně slevu na dani uplatnila poprvé až v roce 2007 a nikoli již v roce 2005, učinila tak dle názoru městského soudu po uplynutí lhůty stanovené v § 35b odst. 4 zákona o daních příjmů ve znění účinném od 30. 1. 2002, tedy neoprávněně.

Městský soud na základě uvedeného dospěl k závěru, že přestože žalovaný nesprávně na danou věc aplikoval § 35b odst. 4 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 29. 1. 2002, tedy před novelou, není dán důvod pro zrušení napadeného rozhodnutí, neboť i na základě nové právní úpravy bylo možno dospět ke shodnému výsledku, tj. že sleva na dani byla žalobkyní uplatněna neoprávněně a žalovaný nepochybil, pokud jí slevu na dani nepřiznal (k tomu odkázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2009, čj. 8 Afs 51/2007-87, č. 1926/2009 Sb. NSS).

Žalobkyně (stěžovatelka) proti rozsudku městského soudu podala kasační stížnost. Byla přesvědčená, že byť neuplatnila slevu v roce 2005, mohla ji z titulu investiční pobídky uplatnit alespoň ve zbývajících letech 2007, 2008, 2009. Stěžovatelka měla za to, že se jedná pouze o zákonem danou možnost slevu na dani uplatnit a nikoli o povinnost; je tedy pouze v její dispozici, zda a kdy slevu uplatní.

Stěžovatelka poznamenala, že nárokovala slevu na dani z příjmů právnických osob z titulu uskutečněné investice do tiskáren; nejedná se tedy o žádnou snahu o zneužití slevy, neboť tiskárny jak v Olomouci, tak v Praze byly skutečně postaveny a denně zajišťují tisk produkce novinového charakteru; tímto je bezpochyby naplněna vůbec základní podmínka pro uplatnění slevy na dani.

K závěru městského soudu o nutnosti uplatnění slevy v roce 2005 stěžovatelka uvedla, že z gramatického výkladu citovaného ustanovení lze dovodit pouze možnost slevu uplatnit; tato legální možnost, vymezená slovy "", je dána zákonem stěžovatelce k její volné úvaze.

Na podporu svých závěrů odkázala stěžovatelka na důvodovou zprávu k zákonu o investičních pobídkách, z níž vyplývá, že "[p]"

Stěžovatelka ohledně právních norem obecně poukázala např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, čj. 9 Afs 33/2012-35, který připouští jako určité interpretační vodítko i důvodovou zprávu. V této souvislosti stěžovatelka zmínila právě důvodovou zprávu k zákonu č. 192/2012 Sb., kterým se mění zákon o investičních pobídkách; tímto zákonem byla mimo jiné i prodloužena lhůta pro uplatnění investičních pobídek z titulu slevy na dani z 5 na 10 let, a to právě proto, že subjekty, které byly v minulosti příjemci investičních pobídek, měly mnohdy problém pobídky ve formě slevy na dani vyčerpat v zákonné pětileté lhůtě. Dle stěžovatelky tyto důvody odpovídají ekonomickému hledisku, neboť je zcela běžné, že společnosti, které v rámci investičních pobídek vynaloží nemalé finanční prostředky např. na výstavbu nových výrobních hal, generují zisky až po určité době, a to právě v závislosti na ekonomické náročnosti investice. Je proto v rozporu s účelem investičních pobídek, aby společnostem, které tyto nemalé finanční prostředky na investice vynaloží, toliko z důvodu, že následně, např. v prvních dvou letech období, ve kterém mohou tyto investiční pobídky čerpat, nevykážou dostatečný zisk, nebylo umožněno tyto investiční pobídky čerpat vůbec, tj. např. ve zbývajících třech letech, jak je tomu právě v případě stěžovatelky. Dle stěžovatelky nelze § 35b odst. 4 vykládat způsobem, jak činí městský soud. Ve světle takové se jeví prodloužení lhůty pro čerpání investičních pobídek provedené zákonem č. 192/2012 Sb. jako irelevantní. K prodloužení lhůty došlo právě proto, že subjekty uplatňující slevy na dani z titulu investičních pobídek nevykázaly v prvních letech, kdy mohly investiční pobídky čerpat, dostatečný zisk pro účely uplatnění slevy na dani, čímž docházelo ke značnému zkrácení doby pro její čerpání, a tedy k nenaplnění jejich účelu. Pokud by musela být sleva na dani uplatněna již v prvním roce období, za které je možné slevu čerpat, pak je pro společnosti, které nevykázaly v prvním zdaňovacím období dostatečný zisk, zcela bez významu, zda je lhůta pro uplatnění investiční pobídky pět či deset let, neboť za takové situace by jim zcela odpadla možnost tyto investiční pobídky čerpat.

Stěžovatelka konstatovala, že před zdaňovacím obdobím 2007 nečerpala investiční pobídky ve formě slevy na dani, neboť v těchto obdobích nevykázala dostatečně vysoký zisk, který by jí umožnil čerpání slevy na dani dle vzorce S1 minus S2 uvedeného v § 35b odst. 1 zákona o daních z příjmů. V této souvislosti poukázala na to, že městský soud v napadeném rozsudku vůbec nezohlednil způsob výpočtu slevy na dani uvedený v § 35b zákona o daních z příjmů; z uvedeného ustanovení lze dovodit, že pokud hodnota S2 se rovná hodnotě S1 nebo ji převyšuje, je výsledná výše slevy na dani, kterou může daňový subjekt uplatnit, nulová. Účelem investiční pobídky ve formě slevy na dani je, jak plyne z výše uvedeného, osvobodit zisky daňového subjektu od daně, a to v závislosti na uskutečněných investicích. Skutečnost, zda byla stěžovatelka oprávněna čerpat slevu na dani ve zdaňovacím období 2005 a 2006, musela být proto též posuzovaná v souladu se způsobem stanovení slevy na dani dle § 35b odst. 1 citovaného zákona. Vzhledem k tomu, že daňová povinnost za zdaňovací období 2005 a 2006 byla nižší než daňová povinnost za zdaňovací období 1999, nebyla splněna podmínka pro čerpání slevy na dani, neboť sleva nemůže dosáhnout záporných hodnot.

Stěžovatelka nad rámec uvedeného poukázala na to, že právní předpis ani neurčuje povinnost neuplatnění slevy na dani správci daně jakkoli oznamovat. Stěžovatelka proto neměla povinnost sdělit správci daně, že jako první zdaňovací období pro uplatnění slevy si zvolila rok 2005 s tím, že z důvodu nedostatečně vysoké daně tuto slevu na dani v daném roce neuplatní. Stěžovatelka daňové zvýhodnění prokazuje toliko v daňovém tvrzení.

Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek Městského soudu v Praze i rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení.