Vydání 11/2014

Dne 15. 4. 2011 Finanční úřad v Hradci Králové (dále jen "správce daně") doměřil stěžovatelce daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2004 do 31. 8. 2005 ve výši 42 673 973 Kč.

Dne 9. 11. 2011 žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství v Hradci Králové, které s účinností od 1. 1. 2013 bylo dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] zamítl odvolání žalobkyně proti rozhodnutí správce daně.

Rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 11. 10. 2012, čj. 31 Af 6/2012-57, byla zamítnuta žaloba podaná žalobkyní proti rozhodnutí žalovaného. V odůvodnění rozsudku krajský soud zrekapituloval průběh daňového řízení a uvedl, že daňová kontrola u žalobkyně byla zaměřena na zdaňovací období roku 2001, 2002, a hospodářská léta 2004/2005 a 2005/2006, kdy byla stěžovatelka členem nadnárodní skupiny, neboť jediným akcionářem byla společnost ARROW Medical Holdings B.V. Nijverheidsůaam 31, Veenedaal, Nizozemí a nepřímo ovládající osobou společnost Arrow International, Inc (dále jen "Arrow US"). Sporným mezi účastníky je to, zda žalobkyně jako člen skupiny Arrow dodržela podmínky pro uplatnění slevy na dani z příjmů z titulu poskytnuté investiční pobídky, která je definována v § 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů. Dodržení podmínky uvedené v citovaném ustanovení bylo předmětem daňové kontroly, v jejímž průběhu správce daně zjistil, že žalobkyně v kontrolovaných obdobích vstupovala do obchodních operací s kapitálově spojenou osobou, společností Arrow US, a to jak z titulu prodeje své produkce, tak nákupu zboží za účelem jeho následné distribuce na českém trhu. Správce daně pak prověřoval, zda se neliší ceny sjednané mezi spojenými osobami (žalobkyní a společností Arrow US) od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích (§ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů). Při posuzování konstrukce převodních cen vycházel z jednotlivých aktivit žalobkyně samostatně, tedy odděleně vyhodnotil centrální nákupy a distribuční činnost českým koncovým zákazníkům, neboť se jednalo o odlišné aktivity s rozdílným funkčním a rizikovým profilem. Žalobkyně s tímto postupem vyslovila nesouhlas a dále namítala, že se žalovaný s jejími odvolacími námitkami zpochybňujícími postup správce daně nevypořádal a věc posoudil po právní stránce nesprávně. Tuto žalobní námitku krajský soud vyhodnotil jako nedůvodnou. Vycházel přitom ze znění § 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů, který zakazuje poplatníkovi zvýšit základ daně pro výpočet slevy na dani obchodními operacemi ve vztazích s osobami uvedenými v § 23 odst. 7 citovaného zákona. Správce daně tedy musí při posuzování dodržení podmínek tohoto ustanovení přihlížet k jednotlivým obchodním operacím a nikoliv, jak požadovala žalobkyně, k celkovým provozním výsledkům. Celková analýza provozního zisku totiž nemůže mít takovou vypovídací schopnost o tom, zda poplatník vykázal správný stav hospodaření a následně i základ pro výpočet slevy na dani v případě obchodu s osobami ekonomicky spřízněnými. Pokud žalobkyně vyvíjela činnost výrobní a distribuční, jednalo se bezesporu o rozličné aktivity s rozdílným funkčním a rizikovým profilem, a tudíž i jinou hrubou ziskovou přirážku. Je rovněž nepochybné, že pokud by se posuzovala ziskovost agregovaně za celou činnost žalobkyně, pak by takový postup umožňoval kompenzaci nákladů souvisejících s jednotlivými obchodními operacemi, což by nesporně ovlivnilo objektivitu získaných výsledků, a tím i nesoulad s ekonomickými principy běžných obchodních vztahů. Žalovaný se s touto problematikou vypořádal.

Dále krajský soud posuzoval, zda transakce mezi žalobkyní a společností Arrow US odpovídaly běžným ekonomickým principům a zda neovlivnily základ pro výpočet slevy na dani, a to buď prostřednictvím vyšších tržeb nebo nižších nákladů. K tomu krajský soud z daňového řízení zjistil, že u centrálních nákupů zboží pro společnost Arrow US uplatnila žalobkyně hrubou ziskovou přirážku ve výši 18,73 %, přičemž u distribuce zboží, které žalobkyně u této společnosti nakoupila a poté prodala koncovým zákazníkům, činila obchodní marže 171,45 %. Je tak zřejmé, že nákupní ceny zboží pořízeného žalobkyní od společnosti Arrow US za účelem distribuce na českém trhu byly výrazně sníženy. Žalobkyně toto nestandardní stanovení cen konkrétně nezdůvodnila. Lze tedy dovodit, že zvýšení hrubé ziskové přirážky má svůj původ ve snížení cen pro ekonomicky spojenou osobu. Pokud tedy u žalobkyně došlo v hospodářském roce 2005/2006 k výraznému snížení nákupních cen u většiny zboží nakoupeného u společnosti Arrow US a tomuto kroku předcházelo dodání tohoto zboží uvedené společnosti za ceny vyšší, měl tento krok ve vazbě na zvýšení hrubé ziskové přirážky koncovým zákazníkům v České republice za následek zvýšení základu daně pro výpočet slevy na dani u žalobkyně. Jelikož se tak stalo mezi osobami ekonomicky spřízněnými a tyto obchodní operace neodpovídaly ekonomickým principům běžných obchodních vztahů, dospěl krajský soud k závěru, že žalobkyně nedodržela podmínky § 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů. K tomu krajský soud podotkl, že navýšení bylo v kontrolovaném hospodářském roce 2005/2006 excesem oproti dalším zdaňovacím obdobím. Krajský soud ve vazbě na uvedené považoval za nedůvodnou i žalobní námitku, že správce daně měl prokázat, že celkový hospodářský výsledek žalobkyně odporuje principům běžných obchodních vztahů. Podle názoru krajského soudu, ve shodě s žalovaným, nelze konstrukci převodních cen posuzovat za všechny aktivity žalobkyně a je nutno provést analýzu jednotlivých činností. Finanční orgány při odmítnutí agregovaného postupu analýzou převodních cen u distribuční činnosti žalobkyně prokázaly, že vlivem zvýšení hrubé ziskové přirážky v návaznosti na snížení nákladů na nákup výrobků od společnosti Arrow US žalobkyně zvýšila základ daně z příjmů a tím nedodržela podmínku § 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů. Důkazní povinnosti se tak finanční orgány legitimně zhostily. Pokud jde o žalobkyní namítané zpochybnění srovnávací analýzy žalovaného s tím, že odvolací námitky v tomto směru nebyly řádně vypořádány, krajský soud uvedl, že správce daně provedl průzkum u osob distribuujících v České republice obdobné zboží jako žalobkyně a následně provedl analýzu převodních cen za použití transakční metody cen při opětovném prodeji. Správce daně vybral pět srovnatelných subjektů a žalovaný podrobně odůvodnil, na základě jakých kritérií k jejich výběru došlo. Ze srovnávací analýzy vyplynulo, že průměrná hrubá zisková přirážka se pohybuje v rozpětí 28,4 - 80,6 %. Na základě toho pak žalovaný dospěl k závěru, že rizika nesená společností Arrow US by měla být zohledněna v nákupních cenách, a to směrem nahoru a nikoliv jejich snížením. S těmito závěry se krajský soud ztotožnil a plně na ně odkázal. Podle krajského soudu správce nepochybně prokázal, že se v daném případě jednalo o obchodní vztahy mezi osobami ekonomicky spojenými a že se ceny mezi těmito osobami liší od cen, které byly sjednány mezi nezávislými osobami. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí jednoznačně vyplynulo, proč žalovaný zaměřil pozornost pouze na společnosti distribuční. Žalobkyně tak na základě obchodních transakcí se společností Arrow US vykázala vyšší výsledek hospodaření, a následně i základ daně, a především vyšší základ daně pro výpočet slevy na dani. V období roku 2005/2006 žalobkyně neoprávněně čerpala slevu na dani o 17,5 % vyšší. Vzhledem k tomu, že nárok na slevu zaniká za všechna zdaňovací období, ve kterých žalobkyně slevu na dani uplatnila, zanikl jí i nárok na slevu za zdaňovací období od 1. 1. 2004 do 31. 8. 2005.

Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost. V kasační stížnosti v prvé řadě namítala, že nebylo důvodu její činnost spočívající v distribuci výrobků skupiny Arrow v České republice, a tedy jádro této činnosti, nákup uvedených výrobků od Arrow US, posuzovat samostatně, nýbrž měla být posouzena veškerá její činnost jako celek. Stěžovatelka má za to, že žalovaný ve svém rozhodnutí nesnesl dostatek argumentů pro jím zvolený přístup. Podle stěžovatelky neurčitý právní pojem "", jenž je základem § 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů, má být i s ohledem na přístup zachycený ve výkladových dokumentech OECD k transferovým cenám vyložen v pochybnostech v její prospěch. Právní posouzení věci krajským soudem podle stěžovatelky dostatečně nereflektuje skutečnost, že jí platná právní úprava neposkytuje, resp. ani v kontrolovaných letech neposkytovala, jednoznačná právní pravidla, jimiž by se mohla při kalkulaci své daňové povinnosti řídit. Spojení "" je neurčitým pojmem, který podle vědomosti stěžovatelky nebyl v kontextu § 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů dosud vyložen ani judikaturou. Žalovaný rozčlenil distribuční činnosti stěžovatelky na dvě subsložky (centrální nákup a distribuci výrobků skupiny Arrow v České republice), ačkoli ve skutečnosti jde o činnosti vzájemně úzce provázané, týkající se často jednoho druhu zboží, které je nakoupeno, skladováno a připraveno k dalšímu prodeji a následně prodáváno, a provozované jednou skupinou zaměstnanců. Distribuce jako taková přitom dosahovala hrubé ziskové přirážky 79,26 %, přičemž složka centrálního nákupu dosahovala 18,73 % a složka distribuce výrobků skupiny Arrow v České republice 171,44 %. Distribuce jako celek tedy svojí hrubou ziskovou přirážkou nevybočovala z přirážek dosahovaných subjekty zahrnutými do srovnávací analýzy, která byla podkladem rozhodnutí. Stěžovatelka dále namítala neunesení důkazního břemene správcem daně ve vztahu k prokázání toho, že stěžovatelkou sjednané ceny se za konkrétních podmínek její tržní pozice a struktury její činností lišily od cen sjednávaných za obdobných podmínek mezi nezávislými subjekty. Stěžovatelka konečně poukázala na to, že distribuce je pro ni činností okrajovou, neboť zcela převažuje výrobní činnost. To podle jejího názoru znamená, že jí dosahované ceny a hrubé ziskové přirážky nelze srovnávat s těmi, kterých dosahují subjekty, u nichž je distribuce klíčovou, nebo dokonce výlučnou, činností. Správce daně sice provedl detailní analýzu distribučních činností stěžovatelky, ale nedokázal zohlednit uvedené odlišnosti mezi stěžovatelkou a srovnávanými subjekty. Krajský soud se pak s žalobními námitkami týkajícími se tohoto problému dostatečně nevypořádal.

Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.