Vydání 12/2016

(...) [30] V daném případě je jádrem sporu mezi stěžovatelkou a žalovaným to, zda výnos ze zrušení opravné položky (rezervy) časově a věcně souvisí s obdobím, ve kterém k tomuto zrušení podle tvrzení stěžovatelky mělo v souladu s právními předpisy dojít, či s obdobím, ve kterém byla opravná položka (rezerva) skutečně rozpuštěna.

[31] Nejvyšší správní soud předně uvádí, že možnost snížit základ daně o náklady na tvorbu rezervy je státem akceptovaný způsob jednání směřující ke shromáždění určitého množství finančních prostředků potřebných pro realizaci různých zákonem připuštěných účelů, přičemž tyto prostředky nebudou podrobeny dani, budou-li skutečně užity k deklarovanému účelu. Institut daňové rezervy je tedy spojen s povinností využít takto vytvořené finanční prostředky pouze pro účely vymezené zákonem a dodržet podmínky tvorby takové rezervy, jakož i jejího zrušení. K tomu lze odkázat na rozsudek ze dne 26. 11. 2009, čj. 8 Afs 35/2009-118, v němž Nejvyšší správní soud konstatoval, že "[o] [...] "

[32] Ze shora uvedeného je zřejmé, že se rezerva vytvořená ve smyslu zákona o rezervách zruší ve prospěch výnosů ve stejném zdaňovacím období, kdy pominuly důvody, pro které byla vytvořena. V tomto kontextu je třeba § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů ve vztahu k rezervám vykládat tak, že rozhodné jsou skutkové okolnosti, které opravňují podle zákona o rezervách rezervu tvořit, resp. které naopak znamenají povinnost rezervu rozpustit.

[33] Jestliže je tedy vytvořena rezerva za účelem krytí případné ztráty v souvislosti s určitou pohledávkou, pak v okamžiku odpadnutí důvodu, pro který byla tato rezerva vytvořena, tj. např. úhradou dané pohledávky, se tato rezerva (resp. finanční prostředky jí odpovídající) stávají příjmem. Věcně a časově pak takovýto příjem (výnos) souvisí právě se zdaňovacím obdobím, kdy pominuly důvody, pro které byla rezerva vytvořena, a v tomto období jej je třeba zahrnout mezi zdanitelné příjmy.

[34] Důvodem pro jiný výklad není ani ustanovení nynějšího (od 1. 1. 2001 zhruba v současné podobě formulovaného) § 23 odst. 3 písm. c) bodu 3 zákona o daních z příjmů, podle něhož (ve znění účinném do 31. 12. 2008) "[zde je v poznámce pod čarou odkazováno na zákon o účetnictví] ". V první řadě nelze na skutečnosti, jež nastaly v roce 1993, kdy měla být rozpuštěna rezerva vytvořená v roce 1991, avšak rozpuštěna nebyla, bez dalšího užít právní úpravy účinné ve zdaňovacím období, v němž byla chyba spočívající v nerozpuštění rezervy stěžovatelkou zjištěna. Citované ustanovení však ani nečiní z "" nezákonně nerozpuštěné rezervy příjem zdanitelný v roce 2008, kdy byla chyba stěžovatelkou zjištěna a řešena podáním dodatečného daňového přiznání. Z dikce uvedeného ustanovení i jeho smyslu a účelu plyne, že zaúčtovat částky související s rozpouštěním rezerv bylo třeba pro to účetní (a z toho odvozené zdaňovací) období, v němž nastaly skutečnosti, které podle zákona měly vést k určitému naložení s rezervou. Pokud tak opomenutím účetní jednotky nebylo učiněno v příslušném účetním období, mělo to být napraveno, ovšem tak, že zpětně měly být opraveny účetní záznamy tohoto účetního období a sekundárně případně opraveny účetní záznamy účetních období navazujících, pokud by se chyba projevovala i v nich. Nelze však s oporou o § 23 odst. 3 písm. c) bodu 3 zákona o daních z příjmů či o jakékoli jiné ustanovení zákona o daních z příjmů libovolně posouvat v čase ukotvení skutečnosti, jež měla vést k určitému naložení s rezervou. Pokud tato skutečnost v určitém zdaňovacím období nastala, měla se v něm promítnout, typicky (jako v případě stěžovatelky) tím, že rezerva, k jejíž tvorbě či existenci přestal být důvod, měla být v daném zdaňovacím období rozpuštěna, což se mělo projevit ve výnosech, a tedy se promítnout i ve výši daně za toto zdaňovací období. Neučinila-li tak stěžovatelka, měla svou chybu napravit podáním dodatečného daňového přiznání v době, kdy tak ještě mohla učinit, případně měl chybu zjistit a důsledky z ní vyvodit správce daně. Nestalo-li se tak v období, v němž bylo možno vyšší daň dodatečně přiznat či doměřit, nastala-li tedy práva daň doměřit, nelze po uplynutí prekluzivních lhůt již věc napravit a pochybení stěžovatelky již nemůže vést k jejímu dodanění. Jinak řečeno, skutečnost, že stěžovatelka chybu učiněnou v roce 1993 objevila v roce 2008, nemůže vést k tomu, že samotné objevení chyby "" celou daňovou povinnost vážící se k chybě bez ohledu na prekluzivní lhůty až do roku 2008. by takový postup mohl vést k dodanění chyby třeba po 20, 30 či 50 letech, tedy k jakési perpetuaci daňové povinnosti a vyprázdnění smyslu a účelu prekluzivních lhůt pro vyměření daně. Navíc by takovýto výklad umožňoval za pomoci vhodného načasování "" schválně učiněné "" posouvat určité části daňových povinností mezi zdaňovacími obdobími a například využívat změn sazeb daně, k nimž v mezidobí došlo.

[35] V dané věci stěžovatelka žalovanému předložila listinné důkazní prostředky, kterými se snažila prokázat souvislost mezi úvěrovou pohledávkou za družstvem UNIMAX a zákonnou opravnou položkou ve výši 128 842 197,56 Kč. Obsahem správního spisu je tak ze dne 29. 3. 1993, v níž je uvedeno, že dne 29. 5. 1991 byla mezi stěžovatelkou a družstvem UNIMAX uzavřena smlouva o poskytnutí úvěru. Samotným předmětem pak byly pohledávky stěžovatelky vůči družstvu UNIMAX ve výši 5 818 294,79 DEM a 27 158 561,55 Kč, jakož i zůstatek na devizovém účtu ve výši 4 623,13 USD. V této smlouvě je dále stanoveno, že " [tj. stěžovatelku]". Smlouva o vzájemném vypořádání ze dne 29. 3. 1993 tak nepochybně dokládá vůli smluvních stran dosáhnout zániku pohledávek stěžovatelky vůči družstvu UNIMAX. Stěžovatelka měla nabýt majetkovou účast (v podobě akcií) ve společnosti UNIGREECE, A. E., a za to měla "" majetkové hodnoty fungující jako zástava zajišťující úvěr (letadla a nemovitost). Tomu, že uvedená smlouva byla vskutku naplněna, nasvědčuje zejména skutečnost, že výše zmíněné akcie stěžovatelka několik let poté podle svého tvrzení prodala, což znamená, že je předtím musela nejprve nabýt. Samotný prodej akcií podle všeho v řízení nezpochybnil ani žalovaný. Tyto skutečnosti dokládá i účetní evidence, jež se týká pohledávek družstva UNIMAX. Částky účtované v této evidenci, označené poznámkou "", totiž odpovídají částkám uvedeným ve , přičemž celková výše pohledávky účtované v roce 1993 činila přesně 128 842 197,56 Kč. Konkrétně lze poukázat i na závazek stěžovatelky plynoucí ze ze dne 29. 3. 1993, a to podat návrh na výmaz zástavního práva k letadlům imatrikulačních značek OK WRI, OK - WRJ, OK - WRK, OK - VHD, OK - VHJ, jakož i k zámku Branná (okres Šumperk). Výmaz zástavního práva k uvedeným věcem movitým a věci nemovité, které jsou předmětem příslušných veřejných evidencí, by totiž opět nasvědčoval realizaci uvedené smlouvy. Zda k němu došlo, není ze spisového materiálu patrné, nicméně jistě jej lze ověřit dotazem u příslušných úřadů včetně zjištění data, k němuž k výmazu došlo. Právě skutečnosti ukazující, že podle bylo stranami plněno (tj. byly předány akcie stěžovatelce a na straně druhé byly stěžovatelkou odblokovány zástavy zajišťující úvěr stěžovatelkou poskytnutý), mohou být klíčovým důkazem toho, že v roce 1993 vskutku došlo ke skutečnosti, jež měla vést k rozpuštění rezervy. Lze je přitom i zpětně doložit, a to jednak ověřením, zda a jak stěžovatelka akcie, jež měla dostat, následně prodala (pokud tak vskutku učinila, předtím k nim nějak musela přijít, jinak by je stěží mohla prodat), jednak ověřením záznamů o zástavních právech ve veřejných evidencích.

[36] Co se týče tvorby samotné rezervy v období existence pohledávek za družstvem UNIMAX (tj. v letech 1991-1993), stěžovatelka konstantně tvrdila, že k tomuto nemohla předložit žádné doklady, neboť je již nemá k dispozici, jelikož uplynula zákonná doba pro jejich archivaci. Stěžovatelka však dokládala existenci předmětné rezervy prostřednictvím výpisů z příslušných účtů. Z nich je zřejmé, že stěžovatelka v roce 1996 vedla v účetnictví částku ve výši 128 842 197,56 Kč, jako rezervu (""), přičemž tuto v roce 1999 převedla na zákonnou opravnou položku ("") přiřazenou ke společnosti UNIGREECE, A. E. (popř. A. S.; znění firemního dodatku není v daném případě ), a takto ji vedla až do roku 2008. Je opět logické, že pokud je v účetnictví takové osoby jako stěžovatelka dlouhodobě vedena určitá částka s určitým určením (v daném případě jako rezerva), naznačuje to, že stěžovatelka si v nějakém okamžiku předcházejícím uvedené evidence (tj. někdy před rokem 1996) musela myslet (ne nezbytně odůvodněně), že je třeba takovou rezervu tvořit. Jednotlivé dílčí informace v daném případě do sebe bezrozporně zapadají a na sebe logicky navazují, přičemž všechny odpovídají v obecné rovině tomu, jak obvykle postupuje banka v souvislosti s úvěrováním komerčních projektů třetích osob: banka v roce 1991 poskytla úvěr, k němuž vytvořila rezervu. V roce 1993 úvěr "" uzavřením a naplněním . Pochybila však v tom, že rezervu v daném roce nerozpustila, nýbrž ji účetně nesprávně vedla dál "" akciím, které v rámci obdržela jako formu splacení poskytnutého úvěru. Své pochybení zjistila až v roce 2008, pravděpodobně v souvislosti s prodejem takto získaných akcií.

[37] Z výše uvedeného tedy vyplývá řetězec nepřímých důkazů nasvědčujících tomu, že stěžovatelka k pohledávce vůči družstvu UNIMAX v celkové výši 128 842 197,56 Kč vytvořila rezervu v naprosto totožné výši, kterou měla zrušit v roce 1993 poté, co byla naplněna , avšak toto neučinila a dále rezervu nesprávně evidovala až do roku 2008, kdy ji teprve zrušila (podle všeho právě v souvislosti s prodejem stěžovatelkou na základě nabytých akcií společnosti UNIGREECE, A. E., třetí osobě).

[38] V předmětné věci je však podstatné, že opravnou položku (rezervu) ve smyslu zákona o rezervách nelze vést ani k pohledávce, která již zanikla, ani k majetkové účasti v jiné společnosti. Pohledávky za družstvem UNIMAX přitom nepochybně zanikly na základě dne 29. 3. 1993. Stěžovatelka naplněním této smlouvy (převzetím akcií) nabyla majetkovou účast ve společnosti UNIGREECE, A. E. Ve smyslu § 4 odst. 1 zákona o rezervách tak měly být rezervy vytvořené na krytí případného ekonomického rizika v souvislosti s pohledávkami stěžovatelky vůči družstvu UNIMAX zrušeny právě k okamžiku zániku těchto pohledávek, když k majetkové účasti ve společnosti UNIGREECE, A. E., nebylo možné opravné položky dále vytvářet. Věcnou a časovou souvislost výnosu ze zrušení předmětné rezervy je proto třeba vztahovat ke zdaňovacímu období roku 1993, kdy pominuly důvody, pro které byla tato rezerva vytvořena.

[39] Pokud jde o otázku samotného zaúčtování výnosu ze zrušení opravné položky (rezervy), pak Nejvyšší správní soud odkazuje na rozsudek ze dne 19. 4. 2012, čj. 5 Afs 45/2011-94, č. 2626/2012 Sb. NSS, v němž konstatoval, že " [...] [...][...]" Poukázat lze také na rozsudek ze dne 24. 4. 2013, čj. 7 Afs 14/2012-30, ve kterém Nejvyšší správní soud uvedl, že "[t]" Ze shora uvedeného je tak zřejmé, že postupy účtování nelze směšovat se zásadami, jež vyplývají ze zákona o daních z příjmů.

[40] V souvislosti s nyní projednávanou věcí pak Nejvyšší správní soud považuje za přiléhavý závěr plynoucí z citovaného rozsudku čj. 7 Afs 6/2009-74, že "[s]institut časově podmíněného uplatnění majetkových pohledávek se sice může zdát často nespravedlivý, jeho finalita by však neměla zastřít základní, a možno říci ústavní hodnotu, totiž že přináší do společnosti stabilitu a jistotu, a umožňuje tak dlužníkům plánovat si své životy s vědomím, že v důsledku uplynutí času již proti nim nelze určitý nárok uplatnit. nebo promlčení nejsou v tomto pojetí samoúčelné, ale naopak reflektují přirozený běh ekonomického života jako takového. '"

[41] Nejvyšší správní soud v tomto kontextu opětovně zdůrazňuje, že opravné položky (rezervy) je možné tvořit pouze k zákonem připuštěným účelům a za splnění stanovených podmínek. Z řetězce nepřímých důkazů, tvořících ve svém souhrnu logickou posloupnost, přitom vyplývá, že rezerva v celkové výši 128 842 197,56 Kč byla vytvořena za účelem ekonomického krytí případné ztráty z pohledávky (zcela totožné výše) vůči družstvu UNIMAX. Tato pohledávka zanikla na základě dne 29. 3. 1993. Předmětná rezerva tak měla být zrušena ve prospěch výnosů ve zdaňovacím období roku 1993. Stěžovatelka však pochybila a finanční prostředky nadále evidovala a deklarovala jako zákonnou rezervu, resp. opravnou položku, a to až do roku 2008. Zároveň je třeba znovu připomenout, že k majetkové účasti ve společnosti UNIGREECE, A. E., nebylo možné opravné položky dále vytvářet či vést. Nejvyšší správní soud tak ve shodě se svým dříve vysloveným názorem uvedeným ve shora citovaném rozsudku čj. 7 Afs 6/2009-74 vyhodnotil, že skutečnost, že daňová povinnost nebyla v roce 1993 zjištěna ve správné výši, nemůže mít za následek rozpuštění finanční částky 128 842 197,56 Kč do příjmů za rok 2008 jen proto, že ji stěžovatelka nadále evidovala a deklarovala jako zákonnou rezervu. Takový příjem (výnos) by totiž s pozdějším zdaňovacím obdobím zcela postrádal věcnou a časovou souvislost.

[42] Pro úplnost pak Nejvyšší správní soud dodává, že pokud by správce daně konstatoval, že částku na určitém účtu nelze posoudit jako daňovou rezervu, musel by vzít v úvahu stejně tak období, v němž (v nichž) byla částka deklarovaná jako zákonná rezerva neoprávněně daňově uplatněna (viz rozsudek čj. 7 Afs 6/2009-74). Tato situace však v daném případě nenastala.

[43] V kontextu řešeného případu je pak závěrem možné upozornit na to, že by ve skutkově obdobných případech mohla u některých osob připadat v úvahu trestněprávní odpovědnost. Ta by však především vyžadovala, aby jednání, které vedlo k "" a nerozpuštění rezervy, jež ve skutečnosti podléhala dani z příjmů právnických osob ve zdaňovacím období roku 1993, a jejímu "" v účetnictví až do roku 2008, bylo vedeno úmyslem zkrátit daň. Není však v pravomoci Nejvyššího správního soudu trestněprávní otázky spojené s projednávanou věcí řešit. Z obsahu spisu pak ani náznakem nevyplývají skutečnosti, jež by odůvodňovaly postup podle § 8 odst. 1 věty druhé trestního řádu, neboť úmysl zkrátit daň z jednání příslušných subjektů podle obsahu spisu nevyplývá. Naopak, obsah spisu spíše nasvědčuje, že k problému došlo běžným "" při činnosti stěžovatelky v období 90. let minulého století.