Vydání 6/2013

[9] Kasační stížnost není důvodná.

[10] Stížnost obsahuje jedinou kasační námitku, kterou stěžovatel napadá správnost posouzení právní otázky krajským soudem [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Předmětem sporu je, zda bylo možné ve zdaňovacím období roku 2006 začít tvořit rezervu na opravu hmotného majetku (vozidel), který stěžovatelka získala po ukončení finančního leasingu za vstupní cenu nižší než 40 000 Kč.

[11] Podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů patří mezi výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů také rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon. Tímto zákonem je zákon o rezervách, který zároveň pro účely zjištění základu daně z příjmů blíže určuje jak samotný pojem rezervy, tak i podmínky pro jejich vytváření. Podle § 2 odst. 1 tohoto zákona ve vazbě na § 7 odst. 1 téhož předpisu se rezervou jakožto daňově uznatelným nákladem rozumí i rezerva na opravy hmotného majetku, jehož doba odepisování je pět a více let.

[12] Možnost snížit základ daně o náklady na tvorbu rezervy je státem akceptovaný způsob směřující ke shromáždění finančních prostředků potřebných pro realizaci různých zákonem připuštěných účelů v budoucnosti. Jde o to umožnit daňovému subjektu optimálně nakládat s prostředky, které bude třeba v budoucnu vynaložit a které budou daňovým výdajem. Vytváření rezerv na opravy hmotného majetku představuje výsledek ekonomické úvahy daňového subjektu, který tímto způsobem sleduje legitimní ekonomické zájmy a v mezích zákonné úpravy i daňovou optimalizaci. Důvody pro tvorbu rezerv jsou jednoznačně ekonomické. Rezervy představují fiktivní výdaj, jedná se o časově rozprostřený náklad na budoucí výdaj. V případě rezerv na opravu hmotného majetku se jedná o rozložení většího výdaje finančních prostředků, které daňový subjekt předpokládá vynaložit na opravu hmotného majetku, do několika zdaňovacích období, nikoli pouze do toho, v němž je výdaj skutečně vynaložen. Tato možnost je pro daňový subjekt , většinou k ní přistupuje jako k daňově výhodnému opatření, tj. z důvodu optimalizace svého daňového základu.

[13] Převážná část kasační stížnosti spočívá v reprodukci části odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 7. 2009, čj. 9 Afs 61/2008-48, ve věci . Z toho důvodu je vhodné stručně shrnout právní názor uvedený v tomto rozsudku, který se však, a to je třeba zdůraznit, vztahuje ke zdaňovacímu období roku 2003. Soud dospěl k závěru, že § 7 zákona o rezervách nestanoví výslovně, že rezervy je možné tvořit pouze na opravu majetku definovaného § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Soud poukázal na to, že daňový poplatník užíval stroj, na jehož opravu byla tvořena rezerva, na základě finančního leasingu, přičemž jako nájemce by byl oprávněn vytvářet rezervu. Následně poplatník stroj odkoupil za tzv. zůstatkovou cenu, která však byla nižší než 40 000 Kč. Bylo by nelogické a neudržitelné, aby poplatník po koupi stroje nebyl oprávněn tvořit rezervu jen z toho důvodu, že formálně stanovená kupní cena byla nižší než 40 000 Kč. Pokud tedy majetek v okamžiku jeho odkoupení po ukončení smlouvy o dlouhodobém finančním pronájmu věci, tj. před určením "" ceny, za kterou pronajímatel po ukončení pronájmu předmět odkupuje, splňuje kritéria hmotného majetku dle § 26 odst. 2 a § 29 zákona o daních z příjmů, neztrácí tento charakter pro účely tvorby rezervy na opravu tohoto majetku pouze stanovením jeho kupní (vstupní) ceny nižší než 40 000 Kč.

[14] Nejvyšší správní soud se v nyní posuzované věci musel nejprve zaměřit na posouzení otázky, zda shora uvedený právní názor je možné aplikovat i na právní rámec účinný pro zdaňovací období roku 2006. Dne 1. 1. 2006 totiž nabyl účinnosti zákon č. 545/2005 Sb., který novelizoval zákon o rezervách. Autorita judikatury je pevně svázána s aplikovaným zákonem. V případě změny zákonné normy zásadně pozbývá svého normativního významu, a to včetně povinnosti senátu Nejvyššího správního soudu předložit věc rozšířenému senátu podle § 17 s. ř. s. Podstatné je, zda novela zákona změnila význam aplikované normy.

[15] Po provedené novelizaci jsou k tvorbě rezerv na opravy hmotného majetku oprávněni pouze jeho vlastníci nebo jeho uživatelé z titulu smlouvy o nájmu podniku. Do 31. 12. 2005 mohli rezervy tvořit všichni nájemci hmotného majetku, jestliže se k provedení oprav smluvně zavázali. Přitom dle aplikovatelné právní úpravy, tj. § 7 zákona o rezervách ve znění zákona č. 545/2005 Sb., platí, že poplatník, který započal tvořit rezervu jako nájemce hmotného majetku, může ve tvorbě pokračovat, pokud se stal v průběhu času vlastníkem tohoto majetku (odst. 9 citovaného ustanovení). Z článku V zákona č. 545/2005 Sb. plyne, že pokud nájemce hmotného majetku započal do dne účinnosti tohoto zákona tvořit rezervu, může po dni účinnosti tohoto zákona pokračovat v tvorbě rezervy pouze tehdy, když uzavře smlouvu o nájmu podniku či jeho části, jehož součástí bude i předmětný hmotný majetek.

[16] Ze shora uvedeného tedy plyne, že ve zdaňovacím období roku 2006 nebyl "" nájemce hmotného majetku oprávněn započít tvořit rezervu na opravu majetku, ani v dříve započaté tvorbě pokračovat. To je podstatná změna oproti dříve platné právní úpravě. Právní názor vyjádřený ve věci se totiž opíral o argument, že pokud může leasingový nájemce tvořit z titulu nájmu rezervu na opravu hmotného majetku v době, kdy tento majetek splňuje všechny definiční znaky hmotného majetku dle § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů (tj. včetně ceny vyšší než 40 000 Kč), bylo by iracionální, aby poté, co získá předmět do svého vlastnictví, nebyl oprávněn tvořit rezervu z toho důvodu, že vstupní cena nedosahuje 40 000 Kč. Tento argument není nadále použitelný. Stejně tak není pravdivé tvrzení stěžovatelky, že úprava tvorby rezerv nerozlišuje hmotný majetek dle toho, z jakého titulu je užíván.

[17] Zákon o rezervách ve znění zákona č. 545/2005 Sb. neumožňuje leasingovému nájemci tvořit rezervy na opravu předmětu nájmu. Daňový poplatník je oprávněn zahájit tvorbu rezervy až po ukončení finančního leasingu v okamžiku, kdy se stane vlastníkem. Otázku, zda určitý předmět, který daňový poplatník užíval na základě finančního leasingu, je hmotným majetkem, je třeba řešit k okamžiku nabytí vlastnického práva k majetku. Jelikož daňový poplatník není dle úpravy účinné pro zdaňovací období roku 2006 oprávněn tvořit rezervu po dobu trvání finančního leasingu, není podstatné, zda předmět leasingu vykazoval znaky hmotného majetku po dobu trvání leasingu, nýbrž zda tyto znaky vykazuje k okamžiku převodu vlastnického práva na daňového poplatníka. Právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem ve věci , dle něhož je rozhodné, zda předmět, který daňový poplatník nabývá po ukončení finančního leasingu do vlastnictví, splňoval kritéria hmotného majetku upravená v § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů v době trvání finančního leasingu, je překonaný. Pro oprávnění tvořit rezervu na opravu hmotného majetku je rozhodující pouze to, jaké znaky vykazoval hmotný majetek v době nabytí vlastnického práva.

[18] Pokud by stěžovatel započal tvořit rezervu za staré právní úpravy jako nájemce, nesměl by v její tvorbě ve zdaňovacím období roku 2006 pokračovat a musel by ji rozpustit nejpozději v plánovaném termínu (čl. V zákona č. 545/2005 Sb.). To je fundamentální rozdíl oproti předchozí úpravě, k níž se vztahuje právní názor vyslovený ve věci . Ten právě staví na tom, že neexistuje žádný právní podklad pro různé nakládání s vlastníkem a nájemcem. Možnost pokračovat v tvorbě rezervy i ve zdaňovacím období roku 2006 by zůstala poplatníkovi zachována, pokud by se v tomto roce stal vlastníkem hmotného majetku (§ 7 odst. 9 zákona o rezervách), nebo pokud by "" nájemní vztah byl nahrazen nájmem podniku či jeho části (čl. V zákona č. 545/2005 Sb.). Stěžovatelka ovšem započala tvořit rezervu na opravu šesti vozidel teprve ve zdaňovacím období roku 2006, a to jako vlastník vozidel.

[19] Právní úprava tvorby rezerv tedy jednoznačně rozlišuje titul, na jehož základě je hmotný majetek užíván. Oprávnění vytvářet rezervy náleží pouze těm daňovým subjektům, které hmotný majetek užívají z titulu vlastnictví. Stejné oprávnění má pouze omezená skupina nájemců (a sice nájemci podniku či jeho části), mezi něž nenáleží uživatelé profitující z finančního leasingu. Zatímco tak v rozsudku ve věci se soud vymezil proti neodůvodněnému rozlišování přípustnosti tvorby rezerv u stejných předmětů dle způsobu jejich pořízení, které dle něho nemělo oporu v zákoně, nyní, tj. pro zdaňovací období roku 2006, existuje nesporný legislativní základ, který právě vede k odlišování daňových subjektů dle toho, jakým způsobem pořídily hmotný majetek. Zatímco dle předchozí právní úpravy účinné do 31. 12. 2005 mohl daňový subjekt tvořit rezervu, ať již byl vlastníkem hmotného majetku, nebo leasingovým uživatelem (nájemcem), právní úprava účinná pro zdaňovací období roku 2006 neumožňuje leasingovým uživatelům (nájemcům) vytvářet rezervy. Toto oprávnění je vyhrazeno výlučně vlastníkům hmotného majetku. Leasingový nájemce se stává vlastníkem až v okamžiku, kdy předmět od leasingového pronajímatele odkoupí.

[20] Soud se dále musel zabývat výkladem pojmu hmotný majetek, jenž je užit v § 7 zákona o rezervách. Výklad tohoto pojmu podal Nejvyšší správní soud již ve věci . Nelze ovšem odhlédnout od specifických okolností případu a tehdy účinných právních norem. Byť se soud v odůvodnění rozsudku přiklání k názoru, že pojem "" je třeba vykládat nezávisle na definici obsažené v § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů, v závěru rozsudku shrnul, že rezervu lze tvořit na majetek, který v době odkoupení splňuje kritéria hmotného majetku dle § 26 odst. 2 a § 29 zákona o daních z příjmů. Přitom se nepřihlíží k tomu, že kupní (vstupní) cena byla sjednána nižší než 40 000 Kč. Daňový subjekt musí prokázat, že předmět, na který se tvoří rezerva, vykazoval před jeho odkoupením leasingovým nájemcem charakter odpovídající hmotnému majetku. Nejvyšší správní soud tedy uzavřel, že definice hmotného majetku pro účely § 7 zákona o rezervách vychází z § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Naplnění definičních kritérií se však zkoumá k okamžiku, který předchází odkoupení předmětu leasingovým nájemcem.

[21] Výše uvedený právní názor vychází právě z teze, že dle právní úpravy účinné do 31. 12. 2005 byl oprávněn tvořit rezervy i leasingový nájemce. Proto soud připustil, že rozhodné pro naplnění definice hmotného majetku dle § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů je stav existující během leasingu, nikoliv v okamžiku převodu vlastnického práva. Takovýto právní názor je však při právní úpravě účinné pro zdaňovací období roku 2006 neudržitelný.

[22] Ustanovení § 7 odst. 1 zákona o rezervách užívá spojení "", "", "". Tato spojení užívá i zákon o daních z příjmů, přičemž sám zákon o rezervách v § 1 stanoví, že tento zákon upravuje pro účely zjištění základu daně z příjmů způsob tvorby a výši rezerv a opravných položek, které jsou výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů u poplatníků daní z příjmů. Návaznost zákona o rezervách na zákon o daních z příjmů je tedy zcela evidentní. Jestliže zákon o daních z příjmů definuje v § 26 odst. 2 pojem hmotný majetek, pak podle zásady jednotnosti a bezrozpornosti právního řádu je třeba tomuto pojmu užitému v zákonu o rezervách přiřknout stejný význam. Dle § 26 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů se hmotným majetkem pro účely tohoto zákona rozumí samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok. Byť se jedná o definici "", tedy zákona o daních z příjmů, je třeba ji vztáhnout i na zákony navazující, které rovněž upravují daně z příjmů (tj. zákon o rezervách). Bylo by , kdyby určitý předmět nesplňující kritéria uvedená v § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů nebyl z tohoto důvodu daňovým subjektem zařazen mezi hmotný majetek a cena jeho pořízení byla jednorázově uplatněna do daňově účinných nákladů (tj. nedocházelo by k postupnému odpisování majetku, a tedy rozložení nákladů do více zdaňovacích období), současně by však bylo možno na opravu téhož předmětu tvořit rezervu s odůvodněním, že jednorázové uplatnění nákladů na opravu by příliš zkreslilo daňový základ. Jako logická se naopak jeví ta úvaha, že rezervu na opravu lze tvořit pouze ve vztahu k těm předmětům, které splňují všechny definiční znaky § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů, a z toho důvodu jsou povinně evidovány jako hmotný majetek.

[23] Vstupní cenou se dle § 29 zákona o daních z příjmů rozumí pořizovací cena. Pouze v případě, že nejsou při bezprostředním odkoupení hmotného majetku po ukončení nájemní smlouvy nebo smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku dodrženy podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo odst. 5, lze do vstupní ceny zahrnout veškeré nájemné uhrazené nájemcem do data ukončení smlouvy, které nebylo výdajem (nákladem) podle § 24. To však není případ stěžovatelky. V daném případě tak byla pořizovací cena vždy nižší než 40 000 Kč. Koupí pořízená vozidla tedy nenaplňují definiční podmínky hmotného majetku, neboť nesplňují podmínku minimální vstupní ceny.

[24] Nejvyšší správní soud si je vědom toho, že pořizovací cena předmětu, který daňový poplatník dříve užíval na základě finančního leasingu, je často nižší než tržní cena takto opotřebeného předmětu. Tento stav je do značné míry důsledkem úpravy obsažené v § 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů.

[25] V této souvislosti je vhodné poukázat na to, že finanční leasing může mít z pohledu daně z příjmů dva modelové režimy, přičemž samozřejmě nelze vyloučit i jiné řešení. Leasingové splátky jsou daňově účinným nákladem, jestliže jsou splněny podmínky dle § 24 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů. Jednou z podmínek je, že kupní cena nesmí být vyšší, než kolik činí zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) tohoto zákona k datu prodeje. Vstupní cenu pak pro případ koupě předmětu leasingovým nájemcem tvoří pouze kupní cena [§ 29 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů]. Je-li vstupní cena nižší než 40 000 Kč, pak se zakoupený předmět nestává hmotným majetkem ve smyslu § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů, úhrada kupní ceny se stává jednorázovým nákladem a neprovádí se odpisy majetku. V takovém případě tedy ani nelze tvořit rezervu na opravu hmotného majetku.

[26] Zákon nicméně umožňuje i další daňový režim finančního leasingu, který dovoluje sjednat kupní cenu v tržní výši. Pokud by takto sjednaná cena přesáhla limit stanovený v § 24 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů, nebylo by možné považovat leasingové splátky za daňově účinný náklad. Na druhou stranu úhrn splátek by společně s kupní cenou tvořil vstupní cenu dle § 29 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, takže pořizovací cena přesáhne hranici 40 000 Kč a předmět se stane hmotným majetkem kupujícího. Celá pořizovací cena (tj. kupní cena + souhrn leasingových splátek) se pak postupně odepíše dle pravidel pro odpis hmotného majetku. Teprve v tomto okamžiku (tj. při odepisování hmotného majetku) se projeví daňová účinnost zaplacených leasingových splátek a kupní ceny. Současně je zpravidla možné tvořit rezervu na opravu hmotného majetku.

[27] Není přitom vyloučeno, že dojde k prolnutí obou výše nastíněných režimů, tj. že leasingové splátky budou daňově účinnými náklady a současně pořizovací cena při odkupu pronajatého předmětu přesáhne 40 000 Kč, takže předmět bude tvořit hmotný majetek, a tudíž bude možné tvořit rezervu na jeho opravu. Je tedy na dohodě daňového subjektu a leasingové společnosti, jaké si sjednají smluvní podmínky, a to při vědomí daňových dopadů. Přitom i za trvání smluvního vztahu lze při vzájemné shodě pružně reagovat na změny daňových zákonů, a optimalizovat tak daňový základ. Není pravdou, že by nebylo nikdy možné tvořit na opravu majetku financovaného pomocí finančního leasingu rezervu. Rozhodující je, zda v době nabytí vlastnického práva daňovým vlastníkem splňuje předmět definiční znaky hmotného majetku upravené § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů (pak je zcela irelevantní, zda jde o přímou koupi hmotného majetku, nebo odkoupení majetku po ukončení finančního leasingu).

[28] Z hlediska daňového je nezpochybnitelné, že okamžikem pořízení majetku se rozumí jeho koupě. Pokud je vstupní cena nižší než 40 000 Kč, nejedná se o hmotný majetek. Daňově se pořízení takového majetku projeví jako jednorázový náklad, nedochází k odepisování majetku. Takovýto hmotný majetek tedy nemá žádnou dobu odpisování, a proto u něj není splněna ani podmínka stanovená § 7 odst. 1 zákona o rezervách, kterou je doba odpisování stanovená zákonem o daních z příjmů alespoň pět let. Nejvyšší správní soud ve věci Real vztáhl okamžik rozhodný pro posouzení splnění podmínek dle § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů k období předcházejícímu odkoupení předmětu leasingovým nájemcem. To však mohl učinit pouze díky tomu, že tehdejší právní úprava umožňovala tvořit rezervy jak vlastníkovi, tak leasingovému nájemci. Pro zdaňovací období roku 2006 však tato úprava již neplatila, rezervu mohl tvořit pouze vlastník hmotného majetku, a proto je třeba splnění podmínek stanovených § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů posuzovat k okamžiku nabytí vlastnického práva. Vzhledem k tomu, že za trvání finančního leasingu není daňový subjekt oprávněn tvořit rezervu na opravu hmotného majetku, není důvod přihlížet ke skutečnosti, že daňový subjekt před nabytím vlastnického práva předmět užíval. Nabytí vlastnického práva k majetku, který daňový subjekt dříve užíval díky finančnímu leasingu, se tak v podstatě neliší od pořízení stejně opotřebeného majetku koupeného od třetí osoby. Z pohledu oprávnění tvořit rezervu je v obou případech rozhodující výše pořizovací ceny.

[29] Nejvyšší správní soud dále vážil, zda nyní zaujatý právní názor se vztahuje jak na vozidla odkoupená až v roce 2006 (jde o dvě vozidla), nebo též na vozidla odkoupená v dřívějších letech (jedná se celkem o čtyři vozidla). Dospěl přitom k závěru, že není rozhodné, kdy leasingový nájemce koupil pronajatý předmět do svého vlastnictví, nýbrž záleží na tom, v jakém roce započal tvořit rezervy. Oprávněnost tvorby rezerv se totiž posuzuje dle právní úpravy účinné ve zdaňovacím období, v němž daňový subjekt reálně začal tvořit rezervu, nikoliv dle právní úpravy účinné v době, kdy daňový subjekt nabyl vlastnické právo k hmotnému majetku a teoreticky mohl započít tvořit rezervu, ale fakticky k tomu nepřikročil. Nyní zaujatý právní názor se tak vztahuje na všechny rezervy, jejichž tvorba byla zahájena ve zdaňovacím období roku 2006, bez ohledu na to, kdy stěžovatelka získala vlastnické právo k vozidlům.

[30] Lze tedy uzavřít, že rezervu na opravu hmotného majetku bylo možné ve zdaňovacím období roku 2006 začít tvořit pouze k majetku, jehož vstupní cena, za níž daňový subjekt nabyl vlastnické právo k hmotnému majetku, přesahovala 40 000 Kč. Je přitom nerozhodné, zda daňový subjekt dříve užíval tento hmotný majetek na základě finančního leasingu. Krajský soud posoudil spornou právní otázku správně. Kasační námitka je proto nedůvodná.