3093/2014
Daň z příjmů: rezerva jako daňový výdaj
Daň z příjmů: rezerva jako daňový výdaj
k § 7 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2007 (dále jen "zákon o rezervách")*)
Hodnocení ekonomického smyslu vytváření rezerv na opravu hmotného majetku podle § 7 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, hraje zásadní roli při posuzování opodstatněnosti těchto rezerv. Nezákonná je rezerva, jejímž jediným účelem je získání neoprávněného daňového zvýhodnění. Tak tomu bude zejména v situaci, kdy nejsou opravy hmotného majetku, na které je rezerva vytvářena, od počátku uskutečnitelné. Oproti tomu v případě, že uskutečnění plánovaných oprav není jisté, ale stále se jedná o jednu z možných variant budoucího vývoje podnikatelského záměru daňového subjektu (např. vedle rekonstrukce mající povahu technického zhodnocení, na niž rezervu vytvářet nelze), vytváření rezervy na tyto opravy není v rozporu se zákonem.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 6. 2014, čj. 6 Afs 23/2014-35)
Prejudikatura:
č. 264/2004 Sb. NSS.Věc:
Akciová společnost VN 17 proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalovaného.V průběhu daňové kontroly zjistil Finanční úřad Brno I (dále jen "správce daně"), že žalobkyně zaúčtovala tvorbu rezervy na opravy, proto ji výzvou k dokazování ze dne 8. 2. 2010 vyzval k doložení účetního dokladu o zaúčtování tvorby této rezervy a prokázání její výše a způsobu tvorby. Žalobkyně předložila cenovou nabídku oprav ze dne 15. 10. 2004 zpracovanou společností HLF - Turbo spol. s r. o. s nabídkovou cenou 20 572 000 Kč a začátkem prací stanoveným na rok 2008. Dle nabídky měly být na předmětných nemovitostech provedeny konkrétní činnosti, které byly jednotlivě oceněny. Podle žalobkyně se tyto opravy jevily jako nezbytné vzhledem k celkově zanedbanému stavu objektu a havarijnímu stavu řady stavebních prvků. Dne 8. 12. 2006 podala žalobkyně žádost o vydání stavebního povolení na stavbu "
Stavební úpravy domu na obchody, administrativu a bytové jednotky Praha 1, Nové Město č. p. 834, Václavské náměstí 17
". Stavebním povolením vydaným dne 12. 11. 2007 povolil stavební úřad žalobkyni stavební práce, které spočívaly v zásadní změně technických parametrů a vybavení předmětné nemovitosti. Stávající objekt se dvěma hloubkově situovanými křídly podél dvou čtvercových dvorů měl být postupně demolován a následně nahrazen železobetonovou skeletovou konstrukcí v plném rozsahu zastavující celou plochu pozemku, mezi prvním a čtvrtým podzemním patrem byly navrženy eskalátory, vedle eskalátorů od úrovně stropu nad druhým nadzemním patrem až po strop nad čtvrtým nadzemním patrem byl navržen atriový prostor atd.Správce daně rozhodnutím ze dne 26. 7. 2010 dodatečně vyměřil žalobkyni daň za zdaňovací období roku 2007.
Žalobkyně podala proti rozhodnutí správce daně odvolání. Žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství v Brně, které s účinností od 1. 1. 2013 bylo dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] svým rozhodnutím ze dne 27. 7. 2011 změnil dodatečně vyměřenou daň za zdaňovací období roku 2007 na částku 4 937 280 Kč a penále ve výši 987 456 Kč. Žalovaný konstatoval, že žalobkyně již v roce 2007 neměla důvod tvořit rezervu na opravy budovy Václavské náměstí 17, Praha 1, neboť pravomocné stavební povolení neumožňovalo provést opravy této nemovitosti způsobem, jakým byly vyčísleny v rozpočtu předloženém žalobkyní. Práce podle stavebního povolení měly charakter technického zhodnocení (rekonstrukce) a nebylo na ně možné tvořit rezervu oprav ve smyslu § 7 odst. 1 a odst. 2 zákona o rezervách. Provedením stavebních prací by došlo k zásadní změně technických parametrů a vybavení předmětné nemovitosti. Podle stavebních předpisů lze přitom stavby, jejich změny a udržovací práce na nich provádět jen podle stavebního povolení nebo ohlášení stavebnímu úřadu. Ve vazbě na vydané pravomocné stavební povolení, které nabylo právní moci dne 26. 11. 2007, měla proto žalobkyně v souladu s § 4 odst. 1 zákona o rezervách rozpustit vytvořenou rezervu na opravy ve prospěch nákladů nejpozději k 31. 12. 2007.
Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu u Krajského soudu v Brně, který rozsudkem ze dne 20. 12. 2013, čj. 29 Af 127/2011-32, zrušil rozhodnutí žalovaného a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Ve svém rozhodnutí krajský soud uvedl, že žalobkyně dostatečně prokázala, že projekt oprav předmětné nemovitosti obstojí vedle projektu její rekonstrukce podléhající stavebnímu povolení, což vyplynulo i z porovnání obou projektů provedeného žalovaným. Krajský soud se proto neztotožnil s názorem ohledně účinků pravomocného stavebního povolení ze dne 12. 11. 2007. Vydání stavebního povolení či nabytí jeho právní moci mohlo být objektivní okolností představující pominutí důvodu pro tvorbu rezervy oprav hmotného majetku, pokud z něj však bylo pominutí těchto důvodů jednoznačně patrné. Závěr o trvání či pominutí důvodu pro tvorbu rezerv však závisel na jednotlivých skutečnostech a jejich souhrnu, a mohl se tak lišit i v poměrně obdobných případech. Obecně je však stavební povolení pouze aktem legalizujícím budoucí stavební činnost stavebníka a neznamená, že stavebník musí stavbu realizovat, ale pouze to, že při její případné realizaci se musí řídit podmínkami stanovenými ve stavebním povolení. Vydané stavební povolení zároveň neznamená, že by na stavbě současně nemohly být prováděny práce podléhající pouze ohlášení stavebnímu úřadu nebo práce, které nepodléhají ani povolení ani ohlášení. Nebylo tedy možné dospět k závěru, že vydáním předmětného stavebního povolení automaticky pominul důvod tvorby předmětné rezervy na opravu. Žalovaný ve svém rozhodnutí, hodnotě postup žalobkyně s několikaletým odstupem a se znalostí reálného výsledku jeho stavební činnosti, pominul skutečnosti, jimiž žalobkyně prokazovala, že ještě cca do poloviny roku 2008 nebylo jasné, zda bude předmětnou nemovitost skutečně rekonstruovat, či pouze opravovat. Výběr té či oné varianty nebyl v plné dispozici žalobkyně a závisel na několika okolnostech. V případě zachování práv nájemníka byla žalobkyně vázána jak rozhodnutími soudů, tak (ve vztahu k rekonstrukci) podmínkami stavebního povolení. K vyřešení situace došlo až uzavřením "
Dohody o ukončení nájmu bytu a o náhradě za útrapy
" ze dne 20. 5. 2008. V roce 2008 též opakovaně docházelo k obsazení nemovitosti třetími osobami, což prokazuje např. úřední záznam Policie České republiky ze dne 4. 3. 2008. V témže roce byla žalobkyně také vázána předběžnými opatřeními Obvodního soudu pro Prahu 1. Na základě těchto opatření nemohla žalobkyně práce dle stavebního povolení provést a nebylo též jasné, zda a kdy to bude možné. Skutečnost, že žalobkyně stále mohla provést původně zamýšlené opravy, vyplývá i ze situace, že částkou na jejich provedení žalobkyně fakticky disponovala (na rozdíl od řádově vyšší částky na rekonstrukci). Na základě tvrzení žalobkyně, které podpořila předloženými důkazy, tak krajský soud dospěl k závěru, že důvod pro tvorbu rezerv pominul až v roce 2008 po odpadnutí všech právních překážek bránících provádění prací na rekonstrukci dle stavebního povolení. Ostatně v tomtéž roce žalobkyně práce na rekonstrukci skutečně zahájila. V souladu s § 4 odst. 1 zákona o rezervách měla tedy žalobkyně rezervu na opravy předmětné budovy zrušit ve zdaňovacím období roku 2008, což také učinila.Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozhodnutí krajského soudu kasační stížnost, v níž namítl, že okamžik, kdy pominuly důvody pro tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku, bylo v případě probíhajícího stavebního řízení nutno vztahovat k ukončení tohoto řízení. Vydáním stavebního povolení bylo totiž stavebním úřadem závazným způsobem deklarováno, jaké konkrétní zásahy do majetku, tj. jaké stavební úpravy budou prováděny. Stavební povolení, z něhož vyplývalo, že předmětná nemovitost má být podrobena celkové rekonstrukci, bylo vydáno dne 12. 11. 2007, dne 26. 11. 2007 pak nabylo toto stavební povolení právní moci. Důvody, pro které byla vytvořena rezerva na opravy, tak podle stěžovatele pominuly již v roce 2007. Není-li splněna podmínka odůvodněnosti rezervy, nemůže být taková rezerva tvořena a musí být zrušena v období, ve kterém tyto důvody pominuly. Již v roce 2007 bylo zřejmé, že žalobkyně zamýšlí provést takové zásahy (stavební úpravy) do majetku, které nebudou mít charakter pouhých oprav, ale charakter technického zhodnocení - rekonstrukce. Podle stěžovatele skutečnost, že bylo vydáno stavební povolení, sice neznamenala, že žalobkyně musela stavbu realizovat, ale pokud byl tento správní akt vydán, musel stěžovatel (a také správce daně) vycházet z
presumpce
závaznosti tohoto rozhodnutí v tom smyslu, že při případné realizaci stavby by se žalobkyně musela řídit podmínkami stanovenými ve stavebním povolení. Nebylo podstatné, zda žalobkyně možnosti stavět využila, či nikoliv. Podstatné bylo to, že zpracováním projektu a dovršením povolovacího stavebního řízení dala žalobkyně navenek najevo, že nemá v úmyslu realizovat ty opravy, na něž rezervu tvořila, ale hodlá provádět stavební úpravy charakteru technického zhodnocení. Bez významu v této souvislosti nebyla ani skutečnost, že rezerva je v podstatě fiktivní výdaj. Důkazní břemeno ve vztahu k prokázání důvodnosti vytvořené rezervy nese daňový subjekt a je vztaženo právě k těm nákladům, na něž je vytvořen rozpočet. Pravomocné stavební povolení již neumožňovalo žalobkyni provést opravy majetku tím způsobem, jak byly vyčísleny v rozpočtu. Z uvedeného dle stěžovatele vyplynulo, že i kdyby snad žalobkyně z hlediska stavebních předpisů mohla provést nějaké drobnější opravy budovy, nebylo možné mít za prokázané, že měla v úmyslu nadále provést ty rozpočtové opravy a v tom rozsahu, na něž tvořila rezervu, a také v tom roce, který v plánu tvorby rezervy předpokládala. Vzhledem k uvedeným argumentům se stěžovatel domníval, že v daném případě bylo pravomocné stavební povolení příčinou pominutí důvodu tvorby rezervy na opravy.Žalobkyně se ve vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnila se závěry krajského soudu. Uvedla, že vzhledem ke špatnému stavebně technickému stavu předmětné nemovitosti a ultimativním požadavkům ze strany nájemníků se rozhodla připravit její opravy. Cena těchto oprav byla na základě předložených nabídek odhadnuta na částku 20 572 000 Kč. Termín zahájení oprav stanovila žalobkyně předběžně na rok 2008 a zároveň rozhodla o vytvoření rezervy na opravy hmotného majetku ve výši 5 143 000 Kč ročně. Při stanovení výše rezervy vycházela z nabídky ceny oprav, která byla v předchozím daňovém řízení správci daně řádně doložena. V roce 2006 o žádné budoucí realizaci rekonstrukčních prací a jejich charakteru nerozhodla. Zadání projektové přípravy technického zhodnocení bylo pouze jednou z připravovaných variant budoucích prací a v žádném případě nenahrazovalo konečné rozhodnutí, neboť toto bylo závislé na celé řadě objektivních skutečností. Potřeba provedení oprav existovala nezávisle na záměru provést vedle těchto oprav i rozsáhlou rekonstrukci. Stěžovatel odmítal vzít v úvahu závažné právní skutečnosti, které bránily žalobkyni rekonstrukci realizovat, přičemž ovšem i nadále trvala nutnost provedení oprav, na které byla vytvořena příslušná rezerva. Vedle nezbytných oprav začala žalobkyně souběžně připravovat variantu rozsáhlejší rekonstrukce pro případ, že bude odstraněn tehdejší "
patový
" stav, aniž by tím ovšem jakkoli vyloučila nutnost provedení plánovaných oprav. Stěžovatel tak dával žalobkyni za vinu, že z opatrnosti zahájila stavební řízení ohledně rozsáhlejší rekonstrukce. Pro realizaci plánovaných oprav však nebylo žádného stavebního povolení vůbec potřeba a variantně připravovaná rekonstrukce nijak nevylučovala možnost řádného provedení oprav v tom rozsahu, na který byly rezervy vytvořeny. Celkové náklady na rekonstrukci objektu dosáhly částky téměř 570 milionů Kč. Pokud by se toto finanční krytí nepodařilo zajistit, nemohla by být rekonstrukce zahájena, i když bylo vydáno pravomocné stavební povolení. Od samého počátku však správce daně "podsouval
" žalobkyni ničím nepodložený záměr, že od vydání stavebního povolení již žádné opravy provádět nechtěla. Přitom minimálně až do 19. 5. 2008 nebylo fakticky možné zahájit rekonstrukci, protože byla zakázána jakákoli dispozice s těmito nemovitostmi úkony Katastrálního úřadu pro hlavní město Prahu a následně i vydaným předběžným opatřením. Stěžovatel pominul § 7 odst. 6 zákona o rezervách, podle kterého se rezerva zruší v případě, že nebude zahájena oprava "nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy
".Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
(...) [10] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, upravuje řadu případů, kdy lze pro účely zjištění základu daně z příjmů uplatnit částky vynakládané v souvislosti s hmotným majetkem jako daňové výdaje (náklady) a stanoví také podmínky jejich uplatnění. Podle 24 odst. 2 písm. i) tohoto zákona mezi ně náleží i rezervy, jejichž způsob tvorby a výši stanoví zvláštní zákon. Tím je zákon o rezervách, který v § 7 obsahuje úpravu vytváření rezervy na opravu hmotného majetku.
[11] Zákon o rezervách stanovuje podmínky, za nichž je možné zahrnout do výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku a kdy je povinnost vytvořené rezervy zrušit ve prospěch výnosů (příjmů). Podle § 3 tohoto zákona musí být způsob tvorby rezerv a opravných položek za zdaňovací období a jejich výše prokazatelné. Podle § 7 odst. 2 tohoto zákona se za opravy nepovažuje "
technické zhodnocení podle zvláštního zákona
". Rezerva na opravy hmotného majetku tak musí být vždy zřetelně odlišitelná od případně vytvářené rezervy na zhodnocení příslušného majetku. Při tvorbě každé rezervy na opravu hmotného majetku je proto nutné zdůvodnit nezbytnost tvorby rezervy, prokázat způsob výpočtu její výše a způsob jejího používání.[12] Podle § 4 odst. 1 zákona o rezervách se rezervy zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny. Podle § 7 odst. 5 téhož zákona, "[n]
ebude-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy, rezerva se zruší v tomto následujícím zdaňovacím období. Rezerva nebo její zůstatek se zruší i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena
."[13] Mezi účastníky řízení není sporu o tom, že žalobkyně byla oprávněna jako vlastník předmětné nemovitosti vytvářet rezervy na opravy hmotného majetku. Jako bezproblémový se jeví rovněž postup žalobkyně, kterým plán oprav a tvorbu rezerv schválila. Nepochybné dále je, že výše uvedené stavební práce vymezené ve stavebním povolení mají charakter technického zhodnocení (rekonstrukce), na které není možno ve smyslu § 7 odst. 2 zákona o rezervách tvořit rezervu na opravy ve smyslu § 7 odst. 1 téhož zákona. Klíčovou právní otázkou proto je, zda je vydání takového stavebního povolení skutečností, na jejímž základě lze dovozovat, že pominuly důvody, pro které byly vytvořeny rezervy na opravu předmětné nemovitosti.
[14] Nejvyšší správní soud především konstatuje, že žalobkyně je podnikatelským subjektem a lze předpokládat, že její daňově
relevantní
příjmy a výdaje se budou vázat k takovým aktivitám, které dávají z ekonomického hlediska smysl, tedy budou prováděny za účelem dosažení zisku (srov. rozsudek ze dne 1. 4. 2004, čj. 2 Afs 44/2003-73, č. 264/2004 Sb. NSS). V rozsudku ze dne 17. 12. 2007, čj. 1 Afs 35/2007-108, Nejvyšší správní soud zdůraznil, že "[j]estliže tedy § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanoví, že předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z veškeré jejich činnosti a z nakládání s veškerým jejich majetkem, má tím na mysli takovou činnost a takové nakládání s majetkem, které sleduje racionální účel, které tedy není samoúčelné, resp. jehož jediným smyslem není právě snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů. Je tedy třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. Ve druhém případě se jedná
[...] o chování zákonem jen zdánlivě dovolené, které má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního, a může za určitých okolností nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu, jemuž soudy ve správním soudnictví nemohou poskytovat ochranu
." Podle § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*), pak daňový subjekt nese důkazní břemeno, že uplatněné výdaje skutečně vynaložil na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů, tedy příjmů z takové činnosti, jež má svůj ekonomický nebo jiný samostatný účel, a že tak v kontextu posuzované věci učinil v souladu se zákonem o rezervách.[15] S ohledem na výše uvedené i pro vytváření rezerv na opravu hmotného majetku platí, že se jedná o výsledek ekonomické úvahy daňového subjektu, který tímto způsobem sleduje legitimní ekonomické zájmy a v mezích zákonné úpravy i daňovou optimalizaci. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 9. 7. 2009, čj. 9 Afs 62/2008-59, uvedl, že "[d]
ůvody pro tvorbu rezerv jsou jednoznačně ekonomické. Rezervy představují fiktivní výdaj, jedná se o časově rozprostřený náklad na budoucí výdaj. V případě rezerv na opravu hmotného majetku se jedná o rozložení většího výdaje finančních prostředků, které daňový subjekt předpokládá vynaložit na opravu hmotného majetku, do několika zdaňovacích období, nikoli pouze do toho, v němž je výdaj skutečně vynaložen. Tato možnost je pro daňový subjekt
."fakultativní
, většinou k ní přistupuje jako k daňově výhodnému opatření, tj. z důvodu optimalizace svého daňového základu[16] Zákonná úprava vytváření rezerv na opravy hmotného majetku tudíž musí být vykládána dostatečně flexibilně, aby umožnila zohlednit variabilitu podnikatelského prostředí a konkrétní skutkové okolnosti posuzovaných případů. Například v rozsudku ze dne 18. 12. 2008, čj. 7 Afs 44/2008-77, zdejší soud uvedl, že "[v]
realitě běžného života je totiž možné, že se následně po zahájení tvorby rezervy změní v důsledku nepředpokládaných okolností původně zamýšlený termín zahájení opravy
". V rozsudku ze dne 13. 6. 2007, čj. 2 Afs 210/2006-70, dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že § 7 odst. 4 zákona o rezervách nikterak nevylučuje souběh tvorby a čerpání rezervy v průběhu jednoho zdaňovacího období. V rozsudku ze dne 22. 3. 2012, čj. 5 Afs 33/2011-70, dospěl zdejší soud k závěru, že "[o]tázka, zda stěžovatel nadobro upustil od plánovaných oprav tiskařských strojů v roce 2004, či zda odsunul plánované opravy do následujícího zdaňovacího období, je však pro posouzení zákonnosti dodatečného platebního výměru podstatná, neboť mění u stěžovatele zdaňovací období, v němž mu vznikla povinnost rezervy zrušit
".[17] Hodnocení ekonomického smyslu vytváření rezerv na opravu hmotného majetku hraje zásadní roli při posuzování opodstatněnosti těchto rezerv. Za nezákonné lze označit takové rezervy, jejichž jediným účelem je získání neoprávněného daňového zvýhodnění. Tak tomu bude zejména v situaci, kdy nejsou opravy, na které je rezerva vytvářena, od počátku uskutečnitelné. V tomto směru lze odkázat například na rozsudek ze dne 23. 10. 2009, čj. 8 Afs 27/2009-59, ve kterém zdejší soud posuzoval opodstatněnost zamýšlených oprav zemědělských staveb, které se nacházely na pozemku určeném podle územního plánu pro výstavbu rodinných domů. Budovy, které na těchto pozemcích stály, byly doporučeny na dožití. Vzhledem ke stavebně technickému stavu budov rozsah plánovaných stavebních prací vyžadoval stavební povolení. Stavební úřad by žádosti o stavební povolení pro rozpor mezi účelovým určením staveb a funkčním využitím plochy nemohl vyhovět. Proto shledal zdejší soud tvrzení daňového subjektu o záměru opravy budov jako zjevně účelové a zcela v rozporu s platným územním plánem obce. K obecnému závěru v tomto směru dospěl zdejší soud v již citovaném rozsudku čj. 7 Afs 44/2008-77, když přisvědčil krajskému soudu, že "
za pominutí důvodů, pro které byla rezerva tvořena, bude třeba považovat stav, kdy původní záměr poplatníka provést opravu hmotného majetku buď ze subjektivních příčin (např. prodej hmotného majetku, rozhodnutí provést místo opravy zchátralé stavby její odstranění) nebo objektivních příčin (např. zánik hmotného majetku v důsledku požáru) už zde není
".[18] Oproti tomu v případě, že není uskutečnění plánovaných oprav jisté, ale stále se jedná o jednu z možných variant budoucího vývoje podnikatelského záměru daňového subjektu, nelze vytváření rezerv na tyto opravy považovat za nelegitimní ekonomický zájem. Součástí podnikatelské reality je totiž bezesporu zvažování více variant nakládání s hmotným majetkem - provádění jeho oprav i jeho technické zhodnocení. V rozsudku ze dne 10. 12. 2009, čj. 9 Afs 7/2009-40, Nejvyšší správní soud uvedl, že "
je třeba vzít v úvahu, že se v určitém zdaňovacím období mohou na jednom hmotném nemovitém majetku provádět jak opravy, tak i technické zhodnocení. Může tomu tak být například tehdy, kdy se na stavbě provádějí úpravy, které mají za následek změnu užívání, zároveň se na jiné části stavby, které se změna užívání netýká, provádí různé opravy. Rezervu na opravy je třeba vytvořit pro jednotlivé kusy hmotného majetku, který má být opravován, samostatně, a proto je potřebné správně posoudit charakter a účel každé zamýšlené práce, neboť její výše se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru opravy
." A také: "Pro doložení oprávněnosti tvorby rezervy by daňový poplatník měl disponovat např. plánem prací a rozpočtem nákladů na opravu či rekonstrukci. Z těchto podkladů by mělo být ještě před samotnou tvorbou rezervy zřejmé, na co konkrétně a z jakého důvodu je rezerva plánovaná.
[Nejvyšší správní soud] si je vědom, že hranice mezi pouhou opravou a zhodnocením majetku může být v praxi velmi tenká, nicméně v této chvíli má na mysli nikoli daňové ošetření prováděných prací, ale spíše konkrétní popis zamýšlených prací, ze kterých by se dalo zpětně dovodit, na jaký druh prací byla rezerva vytvořena
."[19] Zákonná úprava tak nevylučuje provádění oprav hmotného majetku i jeho současně prováděnou rekonstrukci, vyžaduje ovšem konkrétní vymezení prováděných prací, na které je rezerva vytvářena, aby bylo možné tyto fáze z daňového pohledu rozlišit. Tomu odpovídá i znění důvodové zprávy k zákonu č. 211/1997 Sb., kterým byl s účinností od 1. 1. 1998 změněn zákon o rezervách. Smyslem právní úpravy nebylo přinucení daňových subjektů k volbě jediné varianty zacházení s majetkem, ale zamezení spekulativního odkládání daňové povinnosti: "[Z]
ákon stanoví podstatně přísnější podmínky pro tvorbu rezervy na opravu majetku poplatníků, zejména se jednoznačně vymezuje doba tvorby rezervy a podmínky, kdy musí dojít k čerpání prostředků, a v případě jejich nevyužití se vymezuje okamžik rozpuštění rezervy
." A dále: "Poplatníci budou nadále nuceni důsledně rozlišovat jednotlivé opravy podle jejich charakteru, tyto finančně odděleně specifikovat, čímž se zamezí tvorbě jedné rezervy na opravy různého charakteru prováděné v dlouhých časových úsecích
."[20] V posuzované věci žalobkyně zvažovala vedle provedení oprav předmětné nemovitosti, na které vytvořila rezervu, i rozsáhlou a finančně náročnou rekonstrukci této nemovitosti, která provedení přinejmenším velké části zamýšlených oprav vylučovala. V tomto směru se zdejší soud neshoduje s posouzením krajského soudu, že projekty oprav a rekonstrukce vedle sebe obstojí, neboť povolená rekonstrukce odpovídá fakticky nahrazení předmětné nemovitosti. Na posouzení právních otázek však tento závěr nemá vliv, jak bude patrno níže. Správce daně rozsah a ocenění nutných oprav nezpochybnil, proto je možné je považovat za opodstatněné. Jednání žalobkyně se i ve zbytku jeví jako ekonomicky racionální, neboť životnost každé nemovitosti je omezená a lze ji jen těžko donekonečna prodlužovat drobnými dílčími opravami. S rozsáhlou rekonstrukcí jsou však již před jejím zahájením spojena dvě mimořádná podnikatelská rizika - nutnost obstarat dostatek finančních prostředků i zajištění potřebných veřejnoprávních povolení k jejímu uskutečnění. Pokud k rekonstrukci nedojde, nic se zpravidla nemění na původní potřebě provést alespoň základní opravy nemovitosti.
[21] Soukromoprávní spory ohledně vystěhování nájemce nebo vlastnictví a využívání předmětné nemovitosti, zvláště jsou-li důkazně podpořeny rozhodnutími soudů či správních orgánů, představují další skutečnosti, které podporují závěr, že účelem vytvoření rezervy oprav dané nemovitosti nebylo pouze získání neoprávněného daňového zvýhodnění. Jejich existence totiž oslabovala možnost provedení rozsáhlé rekonstrukce nemovitosti. Provedení oprav tak představovalo variantu budoucího vývoje, která nadále připadala v úvahu, přestože zájmem žalobkyně bylo také provedení rekonstrukce, o čemž svědčí podání žádosti o vydání stavebního povolení za tímto účelem. Závěry stěžovatele, že s nájemníkem nakonec žalobkyně cestu k dohodě našla a že soudní spory o vlastnictví nemovitosti a pokusy o zcizení budovy nemají žádný daňově
relevantní
vliv na posouzení oprávněnosti tvorby rezervy na opravy, neboť rezervu na opravy hmotného majetku mohou vytvářet poplatníci, kteří mají k hmotnému majetku vlastnické právo, považuje zdejší soud za zjednodušující. Žalovaný ve svém rozhodnutí uvádí, že žalobkyni vydané stavební povolení předpokládalo, že stavební úpravy budou realizovány až po vyřešení právem hájených zájmů nájemců dotčených prostor. Tato skutečnost potvrzuje důvodnost obav žalobkyně, že k rekonstrukci předmětné nemovitosti nemusí dojít, a to ani na základě stavebního povolení. Tvrzení žalobkyně podložená předloženými důkazy prokazují, že k odpadnutí všech právních překážek bránících provádění prací na rekonstrukci dle stavebního povolení došlo teprve v roce 2008, kdy také žalobkyně práce na rekonstrukci skutečně zahájila.[22] Nejvyšší správní soud nerozporuje, že jednou ze subjektivních příčin, pro které pominou důvody pro tvorbu rezervy a daňový subjekt bude povinen rezervu rozpustit ve smyslu § 4 odst. 1 zákona o rezervách, je rozhodnutí daňového subjektu provést místo opravy stavby její rekonstrukci. V takovém případě totiž zanikne původní účel, pro který byla rezerva vytvořena. Za rozhodnutí provést rekonstrukci ovšem nelze zpravidla považovat toliko žádost o vydání stavebního povolení k rekonstrukci; ze samotné žádosti totiž ještě neplyne, že rekonstrukce, která znemožní provést opravu, bude také skutečně provedena. Povinnost rozpustit rezervu by vznikla pouze tehdy, bylo-li by z jiných okolností zřejmé, že původně plánovaná oprava nebude uskutečněna. Za rozhodnutí provést rekonstrukci nelze zpravidla považovat ani vydání takového stavebního povolení, které daňovému subjektu přiznává ve lhůtě své platnosti právo realizovat stavbu přesně tak, jak byla povolena, přestože by to bylo v rozporu s plánovanými opravami. Je totiž na uvážení daňového subjektu, zda povolenou rekonstrukci provede, nebo od jejího provedení upustí. Stavební povolení dává daňovému subjektu právo, avšak nikoli povinnost stavbu podle povolení uskutečnit; to, jestli tak vskutku učiní, ovšem závisí na jeho rozhodnutí, podmíněném zpravidla ekonomickými a dalšími s tím souvisejícími úvahami, které se mohou i po získání stavebního povolení měnit v závislosti na dalších okolnostech. Teprve přikročením k realizaci rekonstrukce, případně až jejím provedením, zcela pominou důvody, pro které byla rezerva oprav nemovitosti tvořena. Nelze proto přisvědčit stěžovateli, že po ukončení stavebního řízení vydáním stavebního povolení je závazným způsobem deklarováno, jaké konkrétní zásahy do majetku budou prováděny. Stavební povolení pouze stanoví podmínky provedení stavby, pokud k její realizaci stavebník přistoupí. Ostatně není ani vyloučeno, že dojde k provedení rekonstrukce i bez vydání stavebního povolení, a rovněž tento postup představuje důvod pro rozpuštění rezervy oprav.
[23] Opačný závěr, podle kterého by již vydání stavebního povolení na práce, které nejsou slučitelné se zamýšlenými opravami, bylo důvodem pro rozpuštění rezervy oprav hmotného majetku, by podle Nejvyššího správního soudu vedl k nepřípustným, ekonomicky nesmyslným a daňové subjekty neúčelně svazujícím administrativním zásahům do hospodářských aktivit daňových subjektů, neodůvodnitelných ani fiskálními zájmy státu, a nelze jej opřít ani o žádné ustanovení zákona o rezervách či jiných daňových zákonů.
[24] Přistoupila-li žalobkyně k realizaci rekonstrukce předmětné nemovitosti na základě vydaného stavebního povolení až v roce 2008, pak teprve tehdy pominuly důvody pro tvorbu rezervy oprav této nemovitosti. V souladu s § 4 odst. 1 zákona o rezervách měla tedy žalobkyně rezervu na opravy předmětné budovy zrušit ve zdaňovacím období roku 2008. Jak plyne ze správního spisu, tak žalobkyně též učinila.
*)
S účinností od 1. 1. 2008 byl § 7 změněn zákonem č. 296/2007 Sb., s účinností od 1. 7. 2008 zákonem č. 126/2008 Sb., s účinností od 1. 1. 2009 zákonem č. 2/2009 Sb., s účinností od 1. 1. 2011 zákonem č. 346/2010 Sb. a s účinností od 1. 1. 2014 zákonem č. 344/2013 Sb.
*)
S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.