Vydání 4/2008

Podle čl. II přechodných ustanovení zákona č. 211/1997 Sb., který nabyl účinnosti dne 1. 1. 1998, pro tvorbu rezerv a opravných položek, která byla zahájena před 1. 1. 1998 a je v ní pokračováno po nabytí účinnosti tohoto zákona, se použijí ustanovení zákona o rezervách, ve znění platném ke dni 31. 12. 1997.

V této věci jde o vyřešení otázky, jak naložit s rezervami na opravy hmotného majetku daňového subjektu, tvořenými ve smyslu § 7 zákona o rezervách, ve znění pozdějších předpisů, jejichž tvorba byla dokončena před rokem 1997, přičemž do konce roku 1997 nebyla zahájena, resp. dokončena oprava příslušného hmotného majetku, na kterou byla rezerva vytvořena, a rezerva tak nebyla vyčerpána.

Řešení je třeba hledat ve výkladu ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve znění účinném od 1. 1. 1998, v návaznosti na článek II zákona č. 211/1997 Sb.

Zákonem č. 211/1997 Sb. bylo do § 7 zákona o rezervách, ve znění účinném do 31. 12. 1997, vloženo zcela nové ustanovení odstavce 5, jehož cílem je omezit možnost vytvořené rezervy. Toto ustanovení s účinností od 1. 1. 1998 pregnantně stanoví okamžik (zdaňovací období), ve kterém se zruší rezerva ve prospěch výnosů v případě, že 1) nebude zahájena oprava a 2) nebude vyčerpána rezerva. Současně ovšem čl. II přechodných ustanovení zákona č. 211/1997 Sb. stanoví, že .

Vzhledem k této skutečnosti jsou možné dva právní názory na praktickou aplikaci ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve znění účinném od 1. 1. 1998, v případě rezerv, jejichž tvorba byla zahájena před 1. 1. 1998. Prvním z nich je výklad, že na tyto rezervy není možné - vzhledem k přechodným ustanovením zákona č. 211/1997 Sb. - aplikovat nové ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách a odložení opravy, resp. nevyčerpání rezervy ve stanovených lhůtách, není samo o sobě důvodem pro zrušení rezervy ve prospěch výnosů. Druhým pak výklad, že nové ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách se plně vztahuje i na tyto rezervy, neboť v čl. II zákona č. 211/1997 Sb. se výslovně hovoří pouze o tvorbě rezerv, nikoliv již o jejich čerpání.

Nejvyšší správní soud se přiklání k prvému výkladu, tedy že na tyto rezervy není možné - vzhledem k přechodným ustanovením zákona č. 211/1997 Sb. - aplikovat nové ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve znění účinném od 1. 1. 1998, a odložení opravy, resp. nevyčerpání rezervy ve stanovených lhůtách není samo o sobě důvodem pro zrušení rezervy ve prospěch výnosů. Je tomu tak proto, že v době, kdy se daňový subjekt rozhodl pro tvorbu rezerv a pro jejich čerpání tak, jak je popsáno ve správním spise, takovéto jednání dovolovala právní úprava, která v té době platila (čl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod). Daňový subjekt tedy do přijetí, resp. účinnosti zákona č. 211/1997 Sb., mohl důvodně spoléhat na to, že má možnost čerpat vytvořené rezervy přesně podle svého plánu. Tento případ je případem oprávněné důvěry daňového subjektu v právo, na základě něhož nabyl subjektivní oprávnění a které uvedený postup nezakazovalo. Právní stát, k jehož znakům a základním hodnotám patří princip právní jistoty (čl. 1 odst. 1 Ústavy), se vyznačuje nejen principem nabytých práv a předvídatelností práva, ale i legitimní předvídatelností postupu orgánu veřejné moci. Jde tedy o vyjádření maximy, na základě níž se každý v demokratickém právním státě může spolehnout na to, že ve své důvěře v platné právo nebude zklamán (srov. nález Ústavního soudu ze dne 27. 3. 2003, sp. zn. IV. ÚS 690/01).

Zákon o rezervách, ve znění pozdějších předpisů, v § 1 - s odkazem na § 24 odst. 2 písm. i) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů - stanovil, že Zjednodušeně řečeno, v úvodním ustanovení uvedeného zákona je v zásadě proklamováno, že zákon bude upravovat pouze otázku tvorby a výše rezerv, a tedy daňových nákladů. Pokud však jde o čerpání vytvořených rezerv, platí obecná zásada, že výdaje (náklady), na jejichž úhradu se vytvořily rezervy a opravné položky, se musí přednostně uhradit z těchto rezerv a opravných položek (§ 4 odst. 1 zákona o rezervách, ve znění pozdějších předpisů) v rozhodné době. Z uvedeného je tedy patrno, že mezi tvorbou rezerv a čerpáním je vzájemná provázanost spočívající v tom, že rezervy se vytvářejí proto, aby mohly být čerpány. Ve světle toho je pak třeba vykládat čl. II přechodných ustanovení zákona č. 211/1997 Sb. Jestliže čl. II přechodných ustanovení zákona č. 211/1997 Sb. stanoví, že , tím spíše se použijí předpisy účinné do 31. 12. 1997 tam, kde tvorba rezerv již byla do této doby ukončena, resp. kde rezervy již byly vytvořeny. Tento výklad odpovídá shora uvedeným principům nabytých práv a legitimního očekávání.

Zákon č. 211/1997 Sb. obsahuje v čl. II přechodná ustanovení jen ve vztahu k tvorbě rezerv; neobsahuje však žádná přechodná ustanovení týkající se čerpání těchto rezerv. I tyto případy je však nutno posuzovat podle dosavadní právní úpravy, účinné do 31. 12. 1997. Je tomu tak proto, že ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve znění účinném od 1. 1. 1998, je hmotněprávním ustanovením, které zasahuje do hmotněprávní sféry daňového subjektu. Zásah do právních vztahů daňového subjektu, jakož i daňových povinností, založených na základě zákona o rezervách, ve znění účinném do 31. 12. 1997, by proto byl nepřípustnou retroaktivitou a v rozporu s principy nabytých práv a legitimního očekávání, jež jsou uvedeny shora, jak již ostatně uvádí ve svém rozsudku i krajský soud.

Nejvyšší správní soud má rovněž za to, že tento výklad čl. II přechodných ustanovení zákona č. 211/1997 Sb. a ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve znění účinném od 1. 1. 1998, odpovídá již uvedenému článku 1 Ústavy České republiky, podle něhož je Česká republika svrchovaný, jednotný a demokratický právní stát založený na úctě k právům a svobodě člověka. Tento článek je základním interpretačním vodítkem činnosti všech orgánů státní moci České republiky a lze z něho dovodit, že je třeba výklad a použití právních norem podřídit jejich obsahově materiálnímu smyslu (nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2003, sp. zn. I. ÚS 137/03). Ostatně nelze nevidět ani judikaturu Ústavního soudu (nález ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02), z níž vyplývá, že .