Vydání 2/2014

(...) V dané věci je mezi účastníky řízení spor, zda byli stěžovatel a jeho zemřelá manželka oprávněni uplatnit za zdaňovací období let 1999 až 2001 odpisy nemovitosti ve výši vycházející z reprodukční pořizovací ceny stanovené znalcem ve znaleckém posudku ze dne 15. 4. 2002. (...)

Podle čl. 11 odst. 5 Listiny „[d]“. Systematicky je dané ustanovení zařazeno v článku Listiny deklarujícím základní právo vlastnit majetek. Zdaněním tedy dochází k zákonem aprobovanému vyvlastnění části majetku bez poskytnutí náhrady, a to za účelem týkajícím se veřejného zájmu (k opatření finančních prostředků na plnění funkcí státu či kvůli jiným, nefiskálním veřejnoprávním důvodům). Zdanění je jedním z nejzávažnějších a nejcitelnějších zásahů státu do vlastnického práva jednotlivců a k tomu, aby vyhovovalo požadavkům ústavnosti, nepostačí pouze, aby bylo opřeno o zákonný podklad. Zdanění především nesmí mít zjevně neracionální povahu a být založeno na svévoli (jakkoli ohledně důvodů a výše zdanění má zákonodárce velmi rozsáhlý prostor pro politické uvážení), nesmí vést k neodůvodněně nerovnému zacházení a nesmí mít rdousící charakter v tom smyslu, že by zasáhlo samu podstatu základního práva vlastnit majetek (viz k tomu např. nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 8. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 7/03, č. 512/2004 Sb., či ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. US 29/08, č. 181/2009 Sb.; z judikatury Nejvyššího správního soudu viz např. jeho rozsudek ze dne 22. 2. 2007, čj. 2 Afs 159/2005-43, č. 1889/2009 Sb. NSS). Ve světle uvedených ústavních zásad je nutno vykládat i ustanovení konkrétních daňových zákonů.

Zákon o daních z příjmů podrobuje dani příjem jednotlivce (fyzické osoby nebo právnické osoby). Samotný pojem příjmu není zákonem o daních z příjmů výslovně definován. Nicméně z povahy a podstaty tohoto pojmu, jeho jazykového významu a smyslu a účelu těch ustanovení zákona o daních z příjmů, které definují základní rámec zdanění příjmů (zejm. ustanovení o tom, jaké majetkové hodnoty patří do těch kterých kategorií příjmů a jaké náklady se pro účely zdanění příjmů mohou pro zjištění základu daně odečíst), je patrné, že příjmem je třeba v obecné rovině rozumět zvýšení majetku poplatníka, k němuž došlo ve stanoveném časovém období (zdaňovacím období). Musí přitom zásadně jít o zvýšení skutečné, nikoli zdánlivé nebo fiktivní. Výši příjmů nelze v neprospěch poplatníka určit podle pravidel, která se míjejí s tím, jak se hospodaření poplatníka v rozhodných ohledech skutečně vyvíjelo (viz k tomu zejména rozsudky Nejvyššího správního soudu z 12. 1. 2006, čj. 2 Afs 42/2005-136, č. 846/2006 Sb. NSS, a z 19. 4. 2012, čj. 5 Afs 45/2011-94, č. 2626/2012 Sb. NSS). Znamená to mimo jiné, že by bylo třeba pečlivě vážit ústavní konformitu takové zákonné hmotněprávní úpravy, která by náklady, jež byly skutečně vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, z daňové uznatelnosti vyloučila či jejich uznatelnost v rozporu s jejich skutečným významem pro hospodaření poplatníka v jeho neprospěch významně modifikovala. Výklad ustanovení zákona o daních z příjmů pak musí výše uvedený princip zdanění pouze skutečného, a nikoli toliko zdánlivého příjmu brát v úvahu.

Ve světle výše uvedeného není právní názor městského soudu správný. Podstatou sporu mezi stěžovatelem a žalovaným je totiž metoda určení výše specifického druhu daňových nákladů, a sice odpisů hmotného majetku. V případě stěžovatele jde o odpis výše popsaného činžovního domu navráceného stěžovateli v restituci. Vstupní cena se měla určit ke dni 1. 1. 1993. Podle § 29 odst. 1 zákona o daních z příjmů (ve znění účinném do 31. 5. 1993) „[v]“. Poznámka pod čarou č. 31 v písm. c) citovaného ustanovení umístněná za slovem „“ odkazuje na § 25 odst. 4 zákona o účetnictví, který stanoví, že „[p] [...] “. Již ze samotného prostého jazykového významu slov v citovaných ustanoveních zákona o daních z příjmů a zákona o účetnictví je patrný jejich smysl a účel: určit takovou výši vstupní ceny hmotného majetku, která co možná nejvíce odpovídá její skutečné, a tedy na trhu za peníze proměnitelné hodnotě v době nabytí či jiného způsobu pořízení hmotného majetku. Vstupní cena hmotného majetku má odrážet skutečnou cenu tohoto majetku v době pořízení. Je to zcela logické, protože tato skutečná cena má být východiskem pro daňové odepisování majetku, tedy pro postupné „“ vstupní ceny majetku v jednotlivých letech odepisování v podobě částek, které snižují základ daně z příjmů v příslušném zdaňovacím období jakožto výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů. Právě takovýto postup při určení vstupní ceny majetku bere v úvahu, že zdanit lze pouze příjmy skutečně dosažené, a že tedy nelze zdanit příjmy, aniž by byly vzaty v úvahu výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení. Jinak řečeno, odpisy nejsou ve své podstatě nic jiného než výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jež se však neuplatňují jednorázově, v jediném zdaňovacím období, nýbrž rozloženě do více zdaňovacích období. Určení výše vstupní ceny hmotného majetku se zcela zásadně projeví ve výši ročních odpisů, a tedy i ve výši daňově uznatelných nákladů poplatníka. Ustanovení zákona o daních z příjmů a zákona o účetnictví o reprodukční pořizovací ceně je tedy třeba vykládat tak, aby jejich pomocí byla určena co možná nejpřesněji taková cena (částka vyjádřená v penězích), za niž by stěžovatel v daném místě (na okraji nejužšího centra Prahy) a v dané době (1. 1. 1993) pořídil činžovní dům o stejném stáří, rozloze, počtu podlaží, prostorových dispozicích, technickém stavu a míře opotřebení a dalších rozhodných technických parametrech, jaký měl v oné době on sám. Jinak řečeno, reprodukční pořizovací cena odpovídá ceně, za kterou by si stěžovatel svůj vlastní činžovní dům mohl ve stavu, v němž se tento dům tehdy nacházel, pořídit za stavu trhu s nemovitostmi tohoto druhu k 1. 1. 1993, tedy obecné ceně tohoto domu k danému datu.

Z argumentace uvedené v rozsudku napadeném kasační stížností vyplynulo, že podle městského soudu byl stěžovatel oprávněn vycházet při uplatnění odpisů z ceny stanovené znaleckým posudkem. Ve shodě s žalovaným však městský soud dospěl k závěru, že reprodukční pořizovací cenou nemůže být částka stanovená znalcem jako tržní cena, ale částka reflektující opotřebení, resp. vypočtená metodou reflektující opotřebení. Reprodukční pořizovací cenou ve smyslu § 29 odst. 1 zákona o daních z příjmů by tedy dle městského soudu měla být nikoliv cena tržní, vycházející z aktuálních cenových poměrů na trhu s obdobnými nemovitostmi v dané lokalitě a v daném čase, ale částka vypočtená na základě „“. Tato úvaha je nesprávná. Je zřejmé, že v reprodukční pořizovací ceně se musí projevit všechny rozhodné vlastnosti uvedeného činžovního domu k danému datu, které tak či onak ovlivňují jeho cenu, tedy zejména to, v jaké se nachází lokalitě, jak je využitelný, v jakém je technickém stavu a především jaký je zájem na trhu o nemovitosti tohoto druhu. Je velmi dobře možné (a v lokalitě v centru velkoměsta více než pravděpodobné), že na cenu stěžovatelova domu v rozhodné době mělo mnohem větší vliv to, v jakém se nachází místě než to, jak starý a jak opotřebený v dané době dům byl. Naopak, v jiné lokalitě a u jiného druhu nemovitosti by mohl být určující jiný její rys, třeba právě stav opotřebení. Je na znalci, aby při určení ceny příslušné nemovitosti vzal v úvahu všechny rozhodné okolnosti a použil některou z dostupných metod určení obecné ceny (typicky srovnávací, výnosovou, nákladovou) nebo jejich kombinaci takovým způsobem, aby cena byla určena co nejpřesněji.

Argumenty pro závěr, že použití tržní ceny jako reprodukční pořizovací ceny zákon o daních z příjmů nepřipouští, jsou oproti výše uvedeným teleologickým argumentům nepřesvědčivé. Skutečnost, že zákonodárce v konkrétním případě reprodukční pořizovací ceny neužil výrazu „“ či „“, jak učinil v některých jiných případech, kdy v zákoně o daních z příjmů chtěl vyjádřit, že určitá cena se má určit jako cena tzv. tržní (např. § 3 odst. 3, § 10 odst. 4, § 23 odst. 6 a 7 zákona o daních příjmů ve znění účinném do 31. 5. 1993), sama o sobě není dostatečně silným důvodem pro závěr, že reprodukční pořizovací cena se má lišit od ceny určené s přihlédnutím k fungování tržního mechanismu. Systematický argument hovoří proti výkladu městského soudu. Zákonodárce v ustanovení zákona o daních z příjmů o reprodukční pořizovací ceně stěží použil poznámku pod čarou č. 31 a v ní obsažený odkaz na zcela konkrétní § 25 odst. 4 zákona o účetnictví, jež obsahuje definici reprodukční pořizovací ceny, náhodou. Je tomu právě naopak – odkazem na uvedenou definici vyjádřil své přání, aby se pojem reprodukční pořizovací ceny pro účely zákona o daních z příjmů významově kryl s týmž pojmem zákona o účetnictví. Přitom definice v zákoně o účetnictví je z hlediska rozhodných kritérií jednoznačná: reprodukční cenou je . Pořízení majetku je zjevně komplexní úkon, který v podmínkách tržního hospodářství může být uskutečněn pouze tak, že majetek bude koupen na trhu za ceny, jež zásadně nejsou regulovány (v oblasti koupě a prodeje činžovních domů žádná cenová regulace k 1. 1. 1993 neplatila), nebo bude ve vlastní režii vyroben či jinak opatřen (vypěstován apod.), přičemž opět náklady na výrobu či jiný podobný způsob pořízení budou zásadně odrážet cenové poměry dané tržní ekonomikou, a to včetně všech relevantních faktorů; v případě činžovního domu tedy nejen prostých nákladů na stavbu domu ve smyslu stavebně technickém, ale i nákladů na pořízení pozemku v příslušné (v daném případě poměrně exkluzivní) lokalitě, souvisejících administrativních nákladů, cenu peněz a času potřebných na uskutečnění takového záměru aj. Jinak řečeno, reprodukční pořizovací cena věci v určitém stavu k určitému dni se za podmínek tržní ekonomiky zpravidla nebude lišit od ceny obvyklé u této věci v obdobném stavu a obdobném čase.

Nejvyšší správní soud ostatně připomíná, že v jednom ze svých dřívějších rozsudků, a sice ze dne 13. 6. 2007, čj. 2 Afs 61/2006-80, č. 1306/2007 Sb. NSS, k uvedenému problému uvedl: „ ,za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje‘ [...] ,reprodukční pořizovací cena‘ “

Žalovaný aměstský soud v žalobou napadených rozhodnutích argumentovaly jiným znaleckým posudkem (vypracovaným Ing. Martínkem) vztahujícím se k téže nemovitosti, v němž byla stanovena jako cena reflektující metodu výpočtu opotřebení ve smyslu vyhlášky č. 178/1994 Sb. částka ve výši 3 970 111 Kč. Tato částka se liší od pravděpodobné tržní ceny nemovitosti určené znalcem Ing. Jůzou tak výrazně, že se tím spíše nabízí otázka, zda bylo možno za ni stěžovatelův činžovní dům pořídit v dané době v předmětné lokalitě. Reprodukční pořizovací cenu k 1. 1. 1993 bylo nepochybně možno zjistit též podle zvláštních předpisů, např. cenových vyhlášek (vyhláška č. 393/1991 Sb.; poté vyhláška č. 178/1994 Sb. aj.). Podzákonné předpisy, které by měly být takto použity pro stanovení vstupní ceny majetku pro účely daňových odpisů, však musí být v souladu se zákonem, mají-li být aplikovatelné; jinak jimi soud není vázán (čl. 95 odst. 1 Ústavy). To v daném případě znamená, že podzákonný cenový předpis musí používat takové metody zjištění ceny, které umožní reflektovat skutečnost, že cena věcí určitého druhu a vlastností vzniká na trhu, v interakci nabídek a poptávek, a v její výši se projevují, jak již bylo výše podrobně vyloženo, všechny vlastnosti takových věcí, a tedy nejen jejich technický stav a míra opotřebení.

Na základě výše uvedeného dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost stěžovatele je důvodná, a proto napadený rozsudek městského soudu zrušil. Jelikož také žalobou napadená rozhodnutí žalovaného trpí podstatnou vadou, která způsobuje jejich nezákonnost, pro kterou bylo rozhodnutí možno zrušit již v řízení před městským soudem, rozhodl Nejvyšší správní soud tak, že se za použití § 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. současně zrušují též rozhodnutí žalovaného. Na žalovaném bude v dalším řízení, aby umožnil stěžovate-li prokázat výši vstupní ceny svého činžovního domu způsobem, který bude v souladu s právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku. V závislosti na tom, co bude prokázáno, žalovaný patřičným způsobem stanoví výši daně z příjmů za příslušná zdaňovací období.