Vydání 4/2012

(...) V daňovém řízení platí zásada, že je to daňový subjekt, který nese břemeno tvrzení ve vztahu ke své daňové povinnosti i břemeno důkazní ve vztahu k těmto svým tvrzením. Touto problematikou se již Nejvyšší správní soud komplexně zabýval v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS. V některých případech však toto obecné pravidlo neplatí a břemeno tvrzení i břemeno důkazní nese naopak správce daně. Tak je tomu právě v případě aplikace § 23 odst. 7 věty prvé zákona o daních z příjmů. Správce daně však může úpravu provést teprve tehdy, jsou-li zákonné podmínky pro takový postup.

V první řadě tedy musí být prokázáno, že se jedná o spojené osoby ve smyslu citovaného ustanovení, tedy že jde o osoby spojené ekonomicky, personálně nebo jiným způsobem funkčně ekvivalentním spojení ekonomickému či personálnímu.

V případě, že je prokázáno, že se jedná o spojené osoby ve smyslu citovaného ustanovení, je na správci daně, aby prokázal, že se liší ceny sjednané mezi těmito osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Znamená to tedy, že správce daně musí zjistit jednak cenu sjednanou mezi spojenými osobami a jednak cenu referenční, aby mohl provést srovnání. Nutnou (nikoli dostačující) podmínkou úpravy základu daně je, že rozdíl mezi cenami existuje. Správce daně tedy ve vztahu k tomuto rozdílu nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní.

Zjištění ceny skutečné zpravidla nebude činit obtíže, jelikož se jedná o skutečnost rozhodnou pro určení základu daně a uvedenou obvykle v účetnictví nebo jiné povinné evidenci daňového subjektu. Pro zjišťování ceny referenční musí být správce schopen unést břemeno tvrzení i břemeno důkazní ve vztahu ke všem rozhodným aspektům. Referenční cenu může správce daně určit, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skutečně dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty. Může ji však určit, zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách, jen jako hypotetický odhad opřený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost. Referenční cena je v podstatě simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a měly-li by mezi sebou běžné obchodní vztahy. Pokud správce daně zjišťuje referenční cenu na základě údajů o skutečně dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty, musí pečlivě zkoumat, do jaké míry byly tyto ceny dosaženy za stejných nebo obdobných podmínek, za nichž cenu sjednávaly spojené osoby, a pokud se tyto podmínky liší, provést patřičnou korekci referenční ceny. Důkazní břemeno správce daně se také týká zjištění situace, za které sjednávaly cenu spojené osoby. Pokud se tedy ohledně rozhodných aspektů projeví skutkové nejasnosti, musí správce daně vycházet z takových skutkových závěrů, které jsou v dané konkrétní skutkové konstelaci pro daňový subjekt nejvýhodnější. Rovněž pokud správce daně zjišťuje referenční cenu na základě údajů o skutečně dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty, což zpravidla vede ke zjištění určitého intervalu takto dosažených konkrétních cen (např. cena za kus dodávaného výrobku 100 až 120 Kč), musí pro účely určení rozdílu mezi cenami vyjít z té ceny v rámci důkazně fixovaného intervalu, která je pro daňový subjekt nejvýhodnější (viz rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2009, čj. 8 Afs 80/2007-105, č. 1852/2009 Sb. NSS).

I když má správce daně za prokázané, že smluvními stranami předmětného právního úkonu jsou spojené osoby a že tyto si sjednaly cenu lišící se od ceny referenční, tj. unese-li břemeno tvrzení i břemeno důkazní ke všem těmto rozhodným skutečnostem, neznamená to, že může bez dalšího provést úpravu základu daně. Ten, komu má být základ daně upraven, totiž ještě musí dostat prostor (časový i věcný), aby mohl zjištěný rozdíl mezi cenami uspokojivě vysvětlit. Břemeno tvrzení i břemeno důkazní, na rozdíl od ostatních podmínek pro úpravu základu daně podle § 23 odst. 7 věty prvé zákona o daních z příjmů, nese daňový subjekt. Ten musí tvrdit a prokázat zvláštní a obvyklým poměrům na trhu se vymykající, a přitom ekonomicky racionální důvody, pro které byla cena mezi ním a spojenou osobou sjednána odlišně od ceny referenční. Unese-li daňový subjekt toto břemeno, úprava základu daně nepřipadá v úvahu.

Žalovaný sice provedl řadu důkazů, avšak zjištění z nich vyplývající ještě nejsou dostatečným podkladem pro závěr, zda a v jaké konkrétní výši je u stěžovatelky namístě provést úpravu základu daně podle § 23 odst. 7 věty prvé zákona o daních z příjmů. Některá zjištění, zejména sjednání nájemného za přenechání bytu do užívání ve výši 0 Kč, mohou vést k závěru, že úprava základu daně je namístě. Skutkový podklad pro takový závěr je však zatím nedostatečný, neboť žalovaný neunesl důkazní břemeno ve všech pro věc podstatných ohledech, byť z větší části se mu to podařilo.

Akceptovat především nelze závěry žalovaného ohledně stavu nebytových prostor stěžovatelky. Správce daně musí být schopen prokázat všechny podstatné parametry, za nichž byla cena mezi spojenými osobami sjednána. V případě stěžovatelky musí být schopen prokázat mimo jiné stav předmětných nebytových prostor v době, kdy byly pronajímány, neboť ten je jedním z nejvýznamnějších cenotvorných faktorů. Čím je lepší, tím vyšší jednotkový nájem (nájem v Kč/mą/rok) lze zpravidla za prostory získat. Správce daně tedy musí mít prokázáno, jaký byl stav prostor v době jejich pronajímání, anebo přinejmenším, že nebyl horší než určitá zjištěná úroveň, a z této úrovně pak vyjít při určení referenční ceny. Pokud tedy stěžovatelka tvrdí, že technický stav prostor byl takový, že o něj potencionální nájemci neměli zájem, musí mít správce daně důkazy vyvracející toto tvrzení stěžovatelky. Nestačí pouhé zpochybnění stěžovatelčina tvrzení, neboť důkazní břemeno nese správce daně. Žalovaný však takové důkazy nepředložil a ve svém rozhodnutí se soustředil na otázku, zda stěžovatelka prokázala, že předmětné nemovitosti byly vskutku ve špatném stavu, a dovodil, že nikoli, neboť stav prostor, navíc velmi nedostatečně, dokumentovala až k roku 2001, tedy k okamžiku, kdy již mohly být výrazně znehodnoceny předchozím užíváním. Tato otázka však pro postup podle § 23 odst. 7 věty prvé zákona o daních z příjmů není . Správce daně měl zjistit, jaký byl stav prostor v roce 2000 a z toho vyjít. Pokud by nebyl schopen vyvrátit tvrzení stěžovatelky, že již v 2000 byl stav prostor špatný, musel by vycházet z tohoto jejího tvrzení, případně korigovaného jinými důkazy, např. výpovědí znalce Pavla Danyse, a s ohledem na takto zjištěný stav prostor konstruovat referenční cenu. Úvaha správce daně, že poznatky o stavu prostor v roce 2001 ještě samy o sobě nic neříkají o tom, jaký byl jejich stav v roce 2000, je jistě správná, avšak za daných podmínek nastavení důkazního břemene správci daně nijak nepomáhá. Je to on, kdo je povinen prokázat, jaký byl stav předmětných prostor, a nestačí mu pouze věrohodně zpochybnit tvrzení stěžovatelky. Zjištění znalce Pavla Danyse (viz jeho výpověď zachycená v protokole sepsaném dne 10. 12. 2007) mohou být podkladem majícím zásadní význam pro závěr, že stav objektu nebyl zcela havarijní a že byl způsobilý ke komerčnímu využití. Na žalovaném však je, aby vyvrátil tvrzení stěžovatelky o špatném, avšak nikoli havarijním stavu objektu, který podle jejího tvrzení vedl ke snížení dosažitelného jednotkového nájmu. Stěžovatelka nemá důkazní břemeno, a proto žalovanému nestačí úvaha, že tvrzení stěžovatelky není dostatečně prokázáno. Okolností, která naznačuje, ale ještě nedokazuje, že prostory mohly být standardně využitelné k podnikání, je, že Karlu K. byly přenechány do užívání nebytové prostory v přízemí domu na ulici Jindřicha z Lipé č. p. 92 a 93 pouze za 406 Kč/m2/rok, a přitom on část těchto prostor podnajal společnosti SOLITER, a.s., za mnohem vyšší částku, a to 2 400 Kč/m2/rok. Z výpovědi svědkyně Marie K. vyplynulo, že provoz zlatnictví i řeznictví byl ukončen ze zdravotních a osobních důvodů. Žalovaný a stejně i krajský soud z toho usoudili, že tato svědecká výpověď proto neprokázala tvrzený špatný technický stav nebytových prostor. Tato úvaha opět vychází z nesprávného náhledu na rozložení důkazního břemene mezi stěžovatelku a správce daně při aplikaci § 23 odst. 1 věty prvé zákona o daních z příjmů.

Naopak zcela správně zjišťoval žalovaný referenční cenu nájmu nebytových prostor tak, že srovnal skutečně dosažené nájmy za prostory v údajně obdobném technickém stavu v téže ulici u jiných pronajímatelů, resp. nájemců, a v rámci zjištěného rozpětí (1 800 až 2 200 Kč/m2/rok) vzal za rozhodnou cenu, která je pro stěžovatelku v konkrétní situaci nejvýhodnější (1 800 Kč/m2/rok). Pokud se v dalším řízení potvrdí zatímní, dostatečně neprokázaný závěr žalovaného, že nebytové prostory stěžovatelky byly v rozhodné době ve standardním technickém stavu, lze tuto metodiku použít jako vhodnou. Dílčí nedostatek, který by však bylo v případě jejího užití možné napravit, je chybějící vypořádání se se skutečností, že v jednom případě (u prodejny tabáku, novin a časopisů) byl zjištěn ještě nižší nájem, a sice 1 500 Kč/m2/rok. Bude proto třeba zjistit, zda uvedené prostory jsou vskutku srovnatelné s prostorami stěžovatelky. Pokud ano, bylo by nutno interval hodnot referenčního nájemného upravit na 1 500 až 2 200 Kč/m2/rok, případně zpřesnit (zúžit) rozpětí na základě posouzení srovnávaných nebytových prostor a nájemného za ně placeného. V případě zúžení rozpětí je třeba odůvodnit, v čem (v jakých relevantních vlastnostech) se uvedené prostory pronajímané např. za 1 500 Kč/m2/rok liší od ostatních prostor, a proč tedy není možné je zohlednit. Pokud by provedené důkazy vedly žalovaného k úplné či alespoň částečné akceptaci tvrzení stěžovatelky o špatném technickém stavu nebytových prostor v rozhodné době, bylo by třeba doplnit dokazování pro stanovení referenční ceny, tj. údaje o cenách pronájmu nemovitostí v rozhodné době na srovnatelném místě nacházejících se v obdobně špatném technickém stavu, protože dosud zjištěné referenční ceny by tak nebyly použitelné.

Nedůvodná je námitka stěžovatelky, že skutečnost, že v případě nájmu bytu s třetí osobou sjednala nájemné odpovídající vyhlášce města Česká Lípa, a nikoli v tržní výši, nemůže být vykládána v její neprospěch. Nejvyšší správní soud předně konstatuje, že stěžovatelka přenechala do užívání Karlu K. a jeho manželce byt v domě č. p. 92, aniž si účtovala jakékoli nájemné. Již tato samotná okolnost, nebude-li stěžovatelkou uspokojivě vysvětlena, nutně vede k závěru, že stěžovatelka spojeným osobám pronajímala byt za cenu nižší než referenční, neboť referenční cena za obyvatelný byt v centru menšího města jistě není za běžných podmínek nulová. I kdyby si však stěžovatelka účtovala nájemné odpovídající vyhlášce města Česká Lípa, tj. takzvané regulované nájemné, i tak by se zásadně jednalo o nižší než referenční cenu. Ustanovení § 23 odst. 7 věty prvé zákona o daních z příjmů vychází z ekonomické logiky, že pokud někdo rezignuje na maximalizaci svého zisku tím, že určitou komoditu poskytuje za nižší než na trhu rozumně dosažitelnou cenu, má k tomu zpravidla nějaké důvody, z nichž některé mohou být legitimní, a jiné nikoli. Právě takové nelegitimní důvody opravňují správce daně k úpravě základu daně. Regulované nájemné se v rozhodné době vyznačovalo tím, že až na výjimky bylo nižší než tržní nájemné za srovnatelný byt v téže lokalitě. Zásadně tedy odporovalo ekonomicky racionálnímu uvažování, aby pronajímatel byt přenechal do užívání za regulované nájemné. V dané věci není patrné, že by tak stěžovatelka činila z legitimních důvodů, např. kvůli směně bytu s jiným nájemcem s regulovaným nájemným, proto, že by si nízkým nájemným zajistila např. personální stabilitu některého svého zaměstnance, či z jiného podobného důvodu.

Z výše uvedeného vyplývá, že závěry, které žalovaný učinil a které aproboval i krajský soud, jsou zčásti nesprávné, neboť vycházely z jiného rozložení důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt, než jaké je zakotveno v § 23 odst. 7 větě prvé zákona o daních z příjmů. Z této nesprávné úvahy pak pramenila i nedostatečná skutková zjištění ohledně stavu nebytových prostor stěžovatelky, které přenechala do užívání Karlu K. Krajský soud tedy nesprávně posoudil právní otázku rozložení důkazního břemene při aplikaci citovaného ustanovení [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] a v některých ohledech nesprávně aproboval skutkovou podstatu, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, ač tato neměla oporu ve spisech [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].