1750/2009
Daň z příjmů: přípustnost dodatečného daňového přiznání
Daň z příjmů: přípustnost dodatečného daňového přiznání
k § 34 odst. 1 a § 38p zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období 2001 a 2002
k § 27 odst. 1 písm. h) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)
Daňový subjekt, který neuplatnil odčitatelnou položku v podobě daňové ztráty z minulých zdaňovacích období (§ 34 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů) v řádně podaném daňovém přiznání k dani z příjmů za příslušné zdaňovací období a kterému byla následně za toto období správcem daně doměřena daň, již nemůže po právní moci dodatečného platebního výměru správce daně uplatňovat tuto daňovou ztrátu v dodatečném daňovém přiznání na nižší daň, než byla stanovena tímto dodatečným platebním výměrem. Takové dodatečné daňové přiznání je podáno v rozporu s § 38p citovaného zákona a jím zahájené řízení musí být dle § 27 odst. 1 písm. h) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, zastaveno.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, čj. 5 Afs 27/2008-67)
Prejudikatura:
srov. č. 1264/2007 Sb. NSS.Věc:
Ing. Dalibor M. proti Finančnímu ředitelství v Hradci Králové o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobce.Správce daně po provedené daňové kontrole žalobci dodatečně stanovil základ daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2001 ve výši 1 770 270 Kč a doměřil mu daň ve výši 525 108 Kč (oproti daňové ztrátě ve výši 987 175 Kč uplatněné žalobcem v původním daňovém přiznání). Zároveň správce daně žalobci dodatečně stanovil základ daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši 1 338 328 Kč a doměřil mu daň ve výši 388 884 Kč (oproti daňové ztrátě ve výši 1 003 149 Kč uplatněné žalobcem v původním daňovém přiznání). Žalobce se proti těmto dodatečným platebním výměrům odvolal. Žalovaný odvolání zamítl. Žalobce podal žádost dle § 55b d. ř. o přezkoumání rozhodnutí žalovaného. O těchto žádostech rozhodlo Ministerstvo financí dne 18. 4. 2006 tak, že přezkoumání nepovolilo.
Dne 8. 6. 2006 podal žalobce dodatečná daňová přiznání za zdaňovací období 2001 a 2002, ve kterých uplatnil odčitatelnou položku dle § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a to za rok 2001 daňovou ztrátu z předchozích zdaňovacích období ve výši 1 770 270 Kč a za rok 2002 ve výši 1 338 328 Kč. Základ daně a daň tedy správce daně v obou dodatečných daňových přiznáních vyčíslil částkou 0 Kč. Správce daně s odkazem na § 38p odst. 2 zákona o daních z příjmů daňová řízení zahájená těmito dodatečnými daňovými přiznáními dle § 27 odst. 1 písm. h) d. ř. rozhodnutími ze dne 19. 6. 2006 zastavil. Žalobce podal proti těmto rozhodnutím odvolání, která žalovaný rozhodnutími ze dne 16. 1. 2007 zamítl, přičemž uvedl, že žalobce uplatnil odčitatelnou položku ve výši 1 770 270 Kč a 1 338 328 Kč v rozporu s § 38p odst. 2 zákona o daních z příjmů, neboť podal dodatečná daňová přiznání na nižší daňovou povinnost, o 525 108 Kč za rok 2001 a o 388 884 Kč za rok 2002.
Žalobce rozhodnutí napadl žalobami ke Krajskému soudu v Hradci Králové, který žaloby spojil ke společnému řízení a rozsudkem ze dne 30. 11. 2007 je zamítl. Uvedl, že z § 41 odst. 1 d. ř. vyplývá, že dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost vyšší nebo daňovou ztrátu nižší (a rovněž tak dle odst. 4 téhož ustanovení dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší) se podává (a posuzuje) proti poslední známé daňové povinnosti daňového subjektu. Poslední známou daňovou povinností se přitom dle § 41 odst. 1 d. ř. rozumí částka daně nebo daňová ztráta ve výši, jak ji naposledy stanovil pravomocně správce daně, a to bez ohledu na to, zda daň byla stanovena podle § 46 odst. 5 d. ř. konkludentně, platebním výměrem, dodatečným platebním výměrem nebo rozhodnutím o opravném prostředku.
Poslední známou daňovou povinností žalobce byla daňová povinnost stanovená správcem daně po provedené daňové kontrole dodatečnými platebními výměry ze dne 19. 12. 2003. Dle § 38p odst. 2 zákona o daních z příjmů mohl žalobce vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 zákona o daních z příjmů uplatnit pouze v dodatečném daňovém přiznání na vyšší daňovou povinnost oproti posledně známé daňové povinnosti, tj. oproti daňové povinnosti stanovené správcem daně dodatečnými platebními výměry. Žalobce však podal daňová přiznání naopak na daňovou povinnost nižší, když oproti pravomocně vyměřené dani za zdaňovací období roku 2001 ve výši 525 108 Kč uvedl v daňovém přiznání daň ve výši 0 Kč a oproti pravomocně vyměřené dani za zdaňovací období roku 2002 ve výši 388 884 Kč uvedl v daňovém přiznání také daň ve výši 0 Kč. Dle krajského soudu § 38p odst. 2 zákona o daních z příjmů dopadá na situace, kdy daňový subjekt např. omylem zaúčtoval nesprávnou částku daňových výdajů, a tím vykázal i nesprávnou daňovou povinnost. V takovém případě podá dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost vyšší a tehdy může uplatnit i daňovou ztrátu, kterou ještě neodečetl od základu daně. S ohledem na popsané skutečnosti musel správce daně daňová řízení zahájená podanými dodatečnými daňovými přiznáními zastavit dle § 27 odst. 1 písm. h) d. ř., neboť šlo o podání nepřípustná s ohledem na znění § 38p odst. 2 zákona o daních z příjmů.
Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost. Nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem spatřoval v závěru o tom, zda šlo v daném případě (vzhledem k předcházejícím dodatečným platebním výměrům) o dodatečná daňová přiznání na vyšší či nižší daňovou povinnost, a také ve věci výkladu § 41 d. ř., dle něhož byl povinen, pokud sám zjistil, že jeho daňová povinnost je jiná, než uvedl v daňovém přiznání, podat dodatečná daňová přiznání. Dodatečná daňová přiznání byl povinen podat poté, co Ministerstvo financí zamítlo jeho návrh na přezkoumání rozhodnutí žalovaného. Dále namítal neodůvodněný požadavek správce daně v souvislosti s podáním dodatečných daňových přiznání, kdy správce daně požadoval na základě § 41 odst. 6 d. ř. vyplnění celého tiskopisu daňového přiznání, zatímco stěžovatel se domníval, že postačovalo vyplnit pouze oddíl 11 s vyznačením změn. Požadavkem správce daně se stěžovatel cítil nucen k vyplňování nepravdivých údajů a k podpisu nesprávného prohlášení, že všechny vyplněné údaje jsou pravdivé.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
(...) Dle § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů, v relevantním znění, „
od základu daně lze odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v sedmi zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje
“. Dle tohoto ustanovení si tedy daňový poplatník může uplatnit daňovou ztrátu z minulých let v řádně podaném daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období, přičemž je na jeho volbě, ve kterém zdaňovacím období v rámci po sobě následujících 7 (v současném znění zákona 5) let tak učiní. Pokud daňová ztráta nebyla v řádně podaném daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období zcela nebo zčásti uplatněna, zákon umožňuje uplatnit tuto odčitatelnou položku také zpětně v dodatečném daňovém přiznání. Jak ovšem vyplývá z citovaného § 38p zákona o daních z příjmů v relevantním znění, zákon omezoval tuto možnost pouze na případy, kdy byl daňový poplatník povinen takové dodatečné daňové přiznání podat (z jiných důvodů) na vyšší daňovou povinnost (současné znění připouští i dodatečné daňové přiznání na daň shodnou s poslední známou daňovou povinností), přičemž daňovou ztrátu z uplynulých let bylo možné u daně z příjmů fyzických osob uplatnit pouze v té výši, aby výsledný základ daně podle takto podaného dodatečného daňového přiznání byl po zaokrouhlení alespoň o 100 Kč vyšší než základ daně dosud pravomocně vyměřené nebo doměřené. Zda jde o dodatečné daňové přiznání na vyšší, nebo nižší daňovou povinnost, se dle § 41 odst. 1 d. ř. posuzuje podle poslední známé daňové povinnosti, kterou je částka daně ve výši naposled pravomocně stanovené správcem daně, ať už konkludentně (§ 46 odst. 5 d. ř.), platebním výměrem nebo dodatečným platebním výměrem. K obdobným závěrům dospěl Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 30. 11. 2006, čj. 7 Afs 171/2005-43, www.nssoud.cz, byť se vztahuje k jinému (staršímu) znění § 38p zákona o daních z příjmů.Posledními známými daňovými povinnostmi stěžovatele v době, kdy podával dodatečná daňová přiznání (tj. dne 8. 6. 2006), tak byly zcela nepochybně částky stanovené pravomocnými dodatečnými platebními výměry správce daně, tj. 525 108 Kč za rok 2001 a 388 884 Kč za rok 2002. Stěžovatel tedy nepodal dodatečná daňová přiznání na daňovou povinnost vyšší oproti poslední známé daňové povinnosti, ale naopak na daňovou povinnost nižší (v daných případech na nulovou daň). Taková dodatečná daňová přiznání tedy byla podána v rozporu s § 38p odst. 2 zákona o daních z příjmů, který je v tomto ohledu ve vztahu speciality k § 41 odst. 1 a 4 d. ř. vymezujícím v obecné rovině právo (nikoliv povinnost) podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší. Ustanovení § 41 odst. 1 d. ř. právo podat daňové přiznání na daň nižší výslovně podmiňuje tím, že tento nebo jiný daňový zákon v tomto ohledu nestanoví jinak (k tomu srov. též § 97 d. ř.). Krajský soud dospěl tudíž ke zcela správnému závěru, že správce daně nepochybil, jestliže řízení o těchto daňových přiznáních pro jejich nepřípustnost dle § 27 odst. 1 písm. h) d. ř. zastavil.
Nejvyšší správní soud dodává, že stěžovatel nemohl dodatečně uplatnit daňovou ztrátu z minulých let ani v průběhu vlastního daňového řízení, v jehož rámci vydal správce daně zmiňované dodatečné platební výměry, neboť mu v tom bránila překážka v podobě úkonu správce daně směřujícího k přezkoušení správnosti daňových povinností za příslušná zdaňovací období, tj. překážka v podobě zahájení daňové kontroly (viz § 41 odst. 2 d. ř. – k tomu srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, čj. 8 Afs 111/2005-106, publikované pod č. 1264/2007 Sb. NSS). V takové právní úpravě Nejvyšší správní soud neshledává nepřípustnou diskriminaci, neboť zákonodárce zde zcela racionálně zvýhodňuje daňový subjekt, který splní svou povinnost vyplývající z § 41 odst. 1 d. ř. a podá ze své vlastní iniciativy dodatečné daňové přiznání na vyšší daň, neboť zjistí, že daň přiznal (ve svůj prospěch) v nesprávné výši. V takovém případě si tedy daňový subjekt může zároveň dodatečně uplatnit daňovou ztrátu z minulých let, a tím svůj nově stanovený daňový základ korigovat. Obdobné
beneficium
ovšem zákon neposkytuje daňovému subjektu, který rovněž přiznal daň nižší, než by odpovídalo jeho zákonné povinnosti, ta mu ovšem musela být doměřena na základě daňové kontroly, tedy z iniciativy správce daně. Zákonodárce zde tedy motivuje daňový subjekt k dobrovolné korekci jeho daňové povinnosti tak, aby odpovídala zákonu, obdobně, jako to činí u penále dle § 37b odst. 4 d. ř. v platném znění. Pokud je totiž dodatečně vyměřován základ daně a daň podle dodatečného daňového přiznání, penále z částky, která je v něm uvedena (na rozdíl od daně dodatečně vyměřené na základě daňové kontroly), nevzniká.Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.