Vydání 11/2014

Žalobkyně je obchodní společností se sídlem v České republice zabývající se výrobou stavebních prvků. V letech 2007 a 2008 spolupracovala se společností N-Partner, s. r. o., organizační složkou se sídlem v Havlíčkově Brodě. Jedná se o organizační složku ve smyslu § 503 občanského zákoníku z roku 2012 (dříve § 7 odst. 2 a § 21 odst. 3 a 4 obchodního zákoníku), a to slovenské společnosti N-Partner, s. r. o., se sídlem v Bratislavě.

Spolupráce probíhala na základě písemné dohody o dočasném přidělení zaměstnanců ze dne 26. 1. 2007. Podle této dohody společnost N-Partner jako agentura práce poskytovala žalobkyni jako uživateli své zaměstnance na dobu určitou ve smyslu § 2 odst. 5 a § 308 až § 309 zákoníku práce z roku 2006. Tito zaměstnanci pak pro žalobkyni vykonávali práce pomocných dělníků ve výrobě. Společnost N-Partner fakturovala žalobkyni jedenkrát měsíčně částku za dočasně přidělené zaměstnance. Tato částka se vypočítala jako počet hodin odpracovaných přidělenými zaměstnanci v konkrétním měsíci vynásobený částkou 170 Kč, resp. 160 Kč, což byla podle přílohy č. 1 k dohodě o dočasném přidělení zaměstnanců cena za jednu pracovní hodinu. K tomu byla připočtena daň z přidané hodnoty. Podle přílohy č. 1 k dohodě o dočasném přidělení zaměstnanců byla dočasně přiděleným zaměstnancům garantována mzda ve výši 50 Kč za hodinu.

V letech 2009 až 2010 provedl Finanční úřad v Táboře (dále jen "správce daně") u žalobkyně daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti mimo jiné za roky 2007 a 2008. Správce daně zjistil, že žalobkyně v těchto letech dočasně přiděleným zaměstnancům nesrážela zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti podle § 38h odst. 1 zákona o daních z příjmů. Podle správce daně ovšem tato povinnost žalobkyni vyplývala z § 6 odst. 2 uvedeného zákona.

Správce daně vydal dva platební výměry, jimiž žalobkyni podle § 69 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků^*) (dále jen "daňový řád z roku 1992"), předepsal k přímému placení daň z příjmů jmenovaných fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období let 2007 a 2008. Jako základ daně přitom použil částku odpovídající 60 % částek fakturovaných společností N-Partner. Podle správce daně jej k tomu opravňuje poslední věta § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů v případě, že je ve fakturovaných částkách zahrnuta též částka za zprostředkování. Současně žalobkyni sdělil penále podle § 69 odst. 4 daňového řádu z roku 1992.

Následně správce daně částečně vyhověl odvolání žalobkyně a předepsanou daň a sdělené penále snížil z důvodů, které nejsou pro projednávanou věc podstatné. Ze svého názoru o aplikaci § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů nicméně neustoupil.

Další odvolání žalobkyně zamítl žalovaný zde ještě Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, které s účinností od 1. 1. 2013 bylo dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) zákona 456/2011 Sb. ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno rozhodnutím ze dne 13. 5. 2011.

Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Českých Budějovicích. Krajský soud se ztotožnil se závěry žalovaného a žalobu zamítl rozsudkem ze dne 31. 1. 2012, čj. 10 Af 53/2011-34.

Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost. Předně namítla, že krajský soud stejně jako žalovaný nesprávně vyložil podmínky pro uplatnění § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Krajský soud dospěl k závěru, který je v rozporu se základními principy evropského práva, neboť na jeho základě dochází ke zjevné diskriminaci podnikatelského subjektu z jiného členského státu Evropské unie, konkrétně společnosti N-Partner, se sídlem ve Slovenské republice. Za nepřípadné považuje v této souvislosti odkazy krajského soudu na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 5. 2005, čj. 2 Afs 161/2004-131, č. 702/2005 Sb. NSS, a na rozsudek Soudního dvora ze dne 3. 10. 2006, , C-290/04, Sb. rozh., s. I-09461.

Podle stěžovatelky došlo rozsudkem krajského soudu a postupem finančních orgánů k porušení článku 49 Smlouvy o založení Evropského společenství (dále jen "SES") zakazujícího omezení volného pohybu služeb a článku 12 SES zakazujícího diskriminaci na základě státní příslušnosti. Pokud by totiž stěžovatelka spolupracovala s agenturou práce, která by byla daňovým rezidentem České republiky, dopadaly by na takovou agenturu a její zaměstnance za stejných skutkových okolností méně tíživé povinnosti v oblasti administrativy i v oblasti daňového zatížení, jelikož § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů na tuzemské agentury práce nedopadá. Příjmy dočasně přidělených zaměstnanců tuzemských agentur práce není pro účely zdanění třeba navyšovat o žádné hypotetické částky. Tuzemská agentura práce není omezována ve své smluvní volnosti - nemusí omezovat např. svoje náklady na propagaci a dopravu zaměstnanců, aby tyto náklady fakticky nebyly dodatečně zdaněny daní z příjmů fyzických osob (tj. aby se nestaly základem daně na základě zákonné v § 6 odst. 2 poslední větě zákona o daních z příjmů - pozn. soudu). Tuzemská agentura práce není povinna uživateli sdělovat, jaká je výše příjmů jejích zaměstnanců pro účely zdanění u uživatele, a ponechává si tak výhodu obchodního tajemství při sjednávání smluvní ceny.

Podle stěžovatelky je v rozporu s principy evropského práva též rozsah zdanění (jeho absolutní výše). V případě zahraniční agentury práce je totiž předmětem zdanění příjem dle zákonné , který ve skutečnosti nebyl dosažen. Ačkoliv Soudního dvora připouští, aby se určité příjmy daňových nerezidentů zdaňovaly u plátce srážkou, nemůže být výsledné zdanění výrazně odlišné než v případě tuzemského poskytovatele služeb. Skutečnost, že se v případě obou subjektů uplatňuje stejná sazba daně, není rozhodující, neboť v případě zahraničního daňového subjektu je daň odvozována z výrazně odlišného základu. Ostatně krajský soud sám připustil, že režim pronájmu pracovní síly prostřednictvím zahraničních subjektů je "", což dokresluje, že se jedná o diskriminační právní úpravu.

Nesprávná je též argumentace krajského soudu článkem 14 smlouvy mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku (č. 100/2003 Sb. m. s., dále jen "smlouva o zamezení dvojímu zdanění"). Tato smlouva sice dává právo k výběru daně z příjmů zaměstnanců státu, v němž je zaměstnávání vykonáváno, neopravňuje ale příslušný stát k tomu, aby byl výběr daně proveden zásadně jinak, než u vlastních subjektů. Kromě toho je § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů v rozporu s článkem 23 této smlouvy, který zakotvuje zásadu rovného zacházení.

Stěžovatelka k této části kasační stížnosti shrnula, že § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů obsahuje diskriminační opatření, které nespadá pod výjimku z důvodu veřejného pořádku, veřejné bezpečnosti nebo ochrany zdraví, jež jsou navíc Soudním dvorem vykládány restriktivně. Důsledkem této úpravy je tedy omezení volného pohybu služeb a pracovníků uvnitř Evropské unie, jelikož využívání služeb a v této souvislosti pracovníků zajišťovaných takovou službou, je značně nevýhodné oproti tuzemským subjektům zajišťujícím stejné služby. Stěžovatelka Nejvyššímu správnímu soudu navrhla, aby řízení ve věci přerušil a předložil Soudnímu dvoru předběžnou otázku, zda Smlouva o fungování Evropské unie a nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 492/2011/EU o volném pohybu pracovníků uvnitř Unie připouští právní úpravu stanovící pro případy pronájmu pracovní síly prostřednictvím zahraničních subjektů zpřísněný režim zdanění v podobě vyššího rozsahu zdanění oproti případu pronájmu pracovní síly prostřednictvím tuzemských subjektů.

Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že zpřísněný režim pro případy pronájmu pracovní síly prostřednictvím zahraničních subjektů má jasné důvody. Zahraniční subjekty nepodléhají jurisdikci českých finančních orgánů, a jsou jimi proto obtížně kontrolovatelné. Mnohdy nastávala situace, že daň nebyla v České republice odvedena, i když pronajatí zahraniční zaměstnanci vykonávali práci na území České republiky, která tak měla právo na jejich zdanění. Ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů bylo přijato s cílem zabránit obcházení českých daňových předpisů a tato úprava odpovídá článku 14 smlouvy o zamezení dvojího zdanění.

Jelikož z úhrady nájemce za poskytnutou pracovní sílu nemusí být vždy zřejmé, kolik činí příjem pronajatých zaměstnanců a kolik částka za zprostředkování, jež zůstává pronajímateli, zákon stanoví, že za příjem zaměstnance se považuje nejméně 60 % celkové úhrady. V případech, kdy částka za zprostředkování činí více než 40 % z úhrady za pronájem pracovní síly, se tedy považuje za příjem zaměstnance 60 % z úhrady. Je-li příjem vyšší než 60 % úhrady, zdaňuje se skutečný dosažený příjem.

Podle žalovaného popsaný režim není v rozporu s principy evropského práva, neboť pro něj existuje zásadní důvod. Tímto důvodem je, jak plyne z rozsudku ve věci , potřeba zajistit účinnost vybírání daně z příjmů od osob se sídlem nebo bydlištěm mimo stát zdanění. Vedení řízení s těmito osobami je totiž obtížné a je nežádoucí trpět stav, kdy příjmy uniknou zdanění jak ve státu, kde má osoba sídlo či bydliště, tak ve státu, kde jsou služby poskytovány.

V projednávaném případě vznikla otázka, zda předmětná česká úprava není omezením zmiňovaných základních svobod a není v rozporu se zákazem diskriminace na základě státní příslušnosti. Proto se Nejvyšší správní soud rozhodl položit Soudnímu dvoru Evropské unie tyto předběžné otázky:

"dále jen "SFEU"

"

Soudní dvůr rozsudkem ze dne 19. 6. 2014, (C-53/13), dosud nezveřejněné ve Sbírce rozhodnutí, zodpověděl první a třetí otázku následujícím způsobem:

""

Ke druhé položené otázce Soudní dvůr konstatoval, že jelikož způsob výpočtu dotčené srážky je úzce spjat s povinností tuto srážku provést a použije se pouze v případě, že příjemce služeb agentury práce má povinnost srážku provést, tak vzhledem k odpovědi na první a třetí otázku není potřeba na tuto otázku odpovídat.

Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích zrušil, stejně tak jako rozhodnutí žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.