2415/2011
Daň z příjmů: příjmy z pronájmu nebytových prostor; daňové dopady absolutně neplatné smlouvy
Daň z příjmů: příjmy z pronájmu nebytových prostor; daňové dopady absolutně neplatné smlouvy
k § 9 a § 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2001 až 2004
I. Daňovou účinnost fakticky vynaloženého nákladu, jakož i zdanitelnost dosažených příjmů, nelze opírat pouze o soukromoprávní hodnocení platnosti smlouvy. Za příjmy z pronájmu nebytových prostor podle § 9 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, lze pro daňové účely považovat veškeré příjmy, které byly za užívání nebytových prostor obdrženy, pokud objektivně mohly být přijaty jako protihodnota za užívání či oprávnění užívat předmětné prostory.
II. Pokud daňové subjekty, které na základě absolutně neplatné nájemní smlouvy na jedné straně dosáhly příjmů, jež lze pro daňové účely podřadit pod příjmy z pronájmu, a na druhé straně uplatnily daňově uznatelné náklady, nereflektují na soukromoprávní důsledky neplatnosti smlouvy, tj. jednají tak, jako by tato smlouva byla bezvadná, pak neplatnost smlouvy nemá na zdanitelnost dosažených příjmů a daňovou uznatelnost uplatněných nákladů žádný vliv.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2011, čj. 9 Afs 81/2010-180)
Prejudikatura:
č. 979/2006 Sb. NSS; nález Ústavního soudu č. 38/2009 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 1169/07).Věc:
Ing. Bořivoj P. proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalovaného.Finanční úřad Brno I dodatečně vyměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 2001, 2002, 2003 a 2004. Proti rozhodnutí správce daně podal žalobce odvolání, jež žalovaný rozhodnutími ze dne 15. 8. 2008 zamítl.
Proti rozhodnutím žalovaného podal žalobce žalobu ke Krajskému soudu v Brně. Předmětem sporu mezi žalobcem a žalovaným byla otázka zákonnosti dodatečně vyměřené daně z příjmů za uvedená zdaňovací období. Krajský soud rozsudkem ze dne 21. 6. 2010 rozhodnutí žalovaného zrušil.
Rozhodnutí žalovaného týkající se zdaňovacích období roku 2002 až 2004 krajský soud zrušil z důvodu pravomocného rozhodnutí Krajského soudu v Praze, který shledal absolutní neplatnost nájemní smlouvy, která byla
relevantní
pro projednávaná zdaňovací období, a v důsledku toho došlo dle názoru krajského soudu k nesprávnému posouzení příjmů dosažených žalobcem jako příjmů z pronájmu dle § 9 zákona o daních z příjmů ve znění účinném pro posuzovaná období. Žalobce v doplněních žaloby uvedl, že po právní moci napadených rozhodnutí stěžovatele byla rozsudkem Krajského soudu v Praze ze dne 23. 6. 2009 vyřešena otázka platnosti jedné z nájemních smluv k nebytovým prostorám v objektu ve spoluvlastnictví žalobce. Krajský soud si proto označený rozsudek vyžádal a zjistil, že tímto rozsudkem, který nabyl právní moci dne 17. 8. 2009, byl ohledně absolutní neplatnosti posuzované smlouvy potvrzen mezitímní rozsudek Okresního soudu Praha-východ ze dne 18. 11. 2008. Krajský soud přitom zjistil, že žalovaným ve věci byla společnost FASHION Sportswear CZ, s. r. o., která byla pod obchodní firmou KENVELO CZ nájemcem nebytových prostor ve spoluvlastnictví žalobce a společnosti HASSO, s. r. o. Žalobcem v civilním sporu byl menšinový spoluvlastník, tj. společnost HASSO. Nájemní smlouva s touto společností ze dne 31. 12. 1999 pak trvala během všech zdaňovacích období, která jsou relevantní
v nyní projednávané věci. Pokud je tato smlouva absolutně neplatná, nelze dle krajského soudu o příjmu poukazovaném na základě této smlouvy hovořit jako o nájemném, ale jako o bezdůvodném obohacení na straně žalobce. V tomto důsledku nelze takový příjem kvalifikovat jako nájemné, a nelze jej proto zahrnout do základu daně dle § 9 zákona o daních z příjmů. S ohledem na částečnou úspěšnost žalobních důvodů nezbylo krajskému soudu než žalobě dle § 78 odst. 1 s. ř. s. vyhovět a napadená rozhodnutí žalovaného zrušit.Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost. Namítal, že krajský soud své rozhodnutí opřel o čistě účelovou argumentaci žalobce, který se snaží o vyloučení svých příjmů velkého rozsahu ze zdanění a mylně se domnívá, že se zdanění vyhne (existence příjmů a jejich zdanitelnost je však zcela nepochybná). Žalobce platnost smlouvy nezpochybňoval, vyjadřoval se v tom smyslu, že menšinový spoluvlastník byl o záměru uzavřít nájemní smlouvu včas zpraven. Vydání rozsudku oznámil soudu až 24. 11. 2009, jeho kopii stěžovateli nezaslal a především vůbec neuvedl, jaká opatření na základě toho sám učiní. Soudní vyhodnocení vlivu civilního rozsudku na projednávanou věc představuje zcela formální přístup, z hlediska daňového nepromyšlený a nereálný. Scházejí konkrétní pokyny pro další postup stěžovatele.
Stěžovatel si nadto až po seznámení se s předmětným rozsudkem Krajského soudu v Praze plně uvědomil, že otázka platnosti nájemní smlouvy není vůbec rozhodnou skutečností, která by měla mít zásadní vliv na zdanění předmětných příjmů. Předmět daně z příjmů je pozitivně i negativně vymezen v § 3 a § 4 zákona o daních z příjmů, přičemž zákon žádným způsobem nestanoví, na základě jakých podmínek by se příjmy měly realizovat. Zdanitelnost příjmů není vázaná na bezvadnost smluv, na jejichž podkladě se příjmy realizovaly. Žalobce jistě nebude nájemci vracet v dávné minulosti poskytnuté nájemné a současně žádat a přijímat náhradu za užívání nebytových prostor. Bylo by to jistě nesmyslné, neboť o výši plateb nebylo mezi stranami nikdy sporu. Stěžovateli ani není známo, zda postup při uzavírání dalších nájemních smluv byl obdobně vadný, zda tedy rovněž nedošlo k řádnému předestření záměru uzavřít nájemní smlouvu menšinovému spoluvlastníku, a šlo tedy rovněž o užívání společné věci nad míru stanovenou jejich spoluvlastnickým podílem. Správní soud nemůže vyžadovat, aby se donekonečna čekalo na případné další
relevantní
rozhodnutí příslušného soudu stran předmětných smluv. Stěžovatel si je oprávněn o platnosti či neplatnosti smlouvy učinit úsudek sám ve smyslu § 28 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "daňový řád").*) Na existenci zdanitelných příjmů se tedy nic nezměnilo, nedošlo k vrácení realizovaného příjmu (příjem zůstává zachován, i když třeba pod jiným označením) a nejedná se o případ, na který dopadají závěry nálezu Ústavního soudu ze dne 16. 9. 2008, sp. zn. II. ÚS 91/98, č. 101/2008 Sb. ÚS, kdy původně na základě kupní smlouvy uhrazená částka byla vrácena. Stěžovatel měl za to, že pod příjmy z nájemného ve smyslu § 9 zákona o daních z příjmů lze podřadit i příjmy označené jako náhrada za užívání nebytových prostor bez právního důvodu. Zdanění podle § 10 téhož zákona by bylo z důvodu nemožnosti uplatňovat výdaje paušálním procentem z příjmů neadekvátní.Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
(...) Námitka stěžovatele, dle které krajský soud opřel své rozhodnutí o čistě účelovou argumentaci žalobce, který se snaží o vyloučení svých příjmů velkého rozsahu ze zdanění, není důvodná. Z napadeného rozsudku je totiž více než zřejmé, že krajský soud při posuzování této otázky vycházel z pravomocného rozhodnutí Krajského soudu v Praze ze dne 23. 6. 2009 (dále také "krajský civilní soud"), které si na základě žalobní námitky sám vyžádal. Navíc uvedl, že ze své úřední činnosti zjistil, že proti uvedenému rozhodnutí bylo podáno dovolání, které bylo co do výroku I. odmítnuto rozhodnutím Nejvyššího soudu ze dne 24. 3. 2010. Krajský soud v Praze dospěl k závěru, že nájemní smlouva uzavřená mezi žalobcem a společností FASHION Sportswear CZ na pronájem nebytových prostor v Brně dne 31. 12. 1999 je absolutně neplatná. S ohledem na skutečnost, že stěžovatel vyhodnotil smlouvu jako platnou, přičemž sám ve všech svých rozhodnutích uvedl, že žalobcovy příjmy lze považovat za příjmy z pronájmu do doby, než civilní krajský soud pravomocně o neplatnosti nájemní smlouvy rozhodne, nezbylo, než rozhodnutí stěžovatele zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
Obdobně je zcela nedůvodná námitka vztahující se k porušení § 75 odst. 1 s. ř. s., dle kterého vychází soud při přezkoumávání správního rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době vydání rozhodnutí.
Absolutně neplatné právní úkony se považují za existující, ale neplatné. Pro absolutní neplatnost je dále charakteristické, že nastává přímo ze zákona (), aniž by se musel jejích následků nejprve některý z účastníků, soud, eventuálně jiný orgán dovolávat. Co do doby působí absolutní neplatnost od počátku (), tj. úkon je neplatný od okamžiku svého vzniku. Skutečnost, že správní orgán považoval smlouvy za platné, v žádném případě neznamená, že krajský soud měl při přezkumu napadených rozhodnutí vycházet z nesprávné úvahy správních orgánů a ignorovat pravomocné rozhodnutí civilního soudu. Jinými slovy řečeno, nájemní smlouva byla neplatná od samého počátku, tj. i v době vydání napadených rozhodnutí, a její nesprávné posouzení správními orgány nemůže na tomto stavu nic změnit.
ex lege
ex tunc
Námitka stěžovatele, že žalobce platnost nájemních smluv v průběhu daňového řízení nikdy nezpochybňoval, je také nedůvodná a navíc nemá oporu ve spisovém materiálu.
Otázka absolutní neplatnosti soukromoprávních úkonů, jež byly podkladem veřejnoprávního rozhodnutí o vyměření daně, je otázkou, kterou jsou správní soudy všech instancí povinny posuzovat z úřední povinnosti (viz přihlížet k absolutní neplatnosti výslovně obsahuje bod 25). K případné neplatnosti úkonů, jež měly být základem sporné daňové povinnosti, jsou povinny přihlédnout všechny orgány veřejné moci z úřední povinnosti a tato otázka může být učiněna předmětem řízení v kterékoli jeho fázi, a to ať již na základě námitky účastníka nebo na základě jakýchkoli jiných skutečností, jež se dostanou do sféry příslušného orgánu a z nichž vyplývá, že by pro posouzení otázky platnosti rozhodného právního úkonu mohly být
judikatura
Ústavního soudu zejména k prekluzi; nejnověji např. nález ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, obsahující odkazy i na starší judikaturu k těmto otázkám, zejména na nález ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, č. 38/2009 Sb. ÚS, v němž zmínku o povinnosti ex offo
relevantní
(srov. rozsudek NSS ze dne 2. 12. 2010, čj. 7 Afs 130/2009-200). Mimo výše uvedené kasační soud z obsahu spisu ověřil, že žalobce tuto námitku opakovaně uplatnil již v průběhu daňové kontroly (odpověď na otázky při ústním jednání ze dne 21. 3. 2006, protokol o ústním jednání ze dne 14. 2. 2006) a v odvoláních podaných proti všem dodatečným platebním výměrům.Stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že je oprávněn si o platnosti či neplatnosti smlouvy učinit ve smyslu § 28 daňového řádu úsudek sám a že není možné donekonečna čekat na příslušná rozhodnutí civilních soudů. V této souvislosti tvrdí, že pravomocný rozsudek krajského civilního soudu je z hlediska výše žalobcovy daňové povinnosti irelevantní.
K otázce namítané neplatnosti nájemních smluv je v napadených rozhodnutích uvedeno, že: "
Vzhledem ke skutečnosti, že o této otázce nebylo dosud pravomocně příslušným soudem rozhodnuto, považuje žalovaný tyto smlouvy za platné, přičemž tento nájemní vztah bude trvat do doby, než soud pravomocně rozhodne jinak. Vzhledem k tomu, že na základě místního šetření bylo prokázáno, že nájemci prostory řádně užívají a za užívání hradí stanovený nájem, posoudil správce daně příjmy z pronájmu bytových i nebytových prostor s odvoláním na ustanovení § 28 zákona o správě daní a poplatků.
"K námitce stěžovatele je proto nutno nejprve uvést, že stěžovatel otázku platnosti nájemních smluv žádným způsobem neposuzoval, pouze konstatoval, že smlouvy považuje za platné. Chybí zde jakákoliv úvaha, na základě které stěžovatel k závěrům o platnosti nájemních smluv dospěl. Daňové důsledky případné neplatnosti předmětných smluv pak stěžovatel vůbec neřešil, ačkoliv v napadených rozhodnutích současně výslovně uvedl, že o nájemní vztah půjde z jeho pohledu pouze do pravomocného rozhodnutí civilního soudu. Jaké důsledky z hlediska zdanění či nezdanění žalobcem dosažených příjmů pravomocné rozhodnutí civilního soudu vyvolá, již z odůvodnění dovodit nelze. Kasační soud ze spisu ověřil, že výše uvedené závěry stěžovatele jsou navíc doslovně opsány z předkládacích zpráv k odvolání vypracovaných správcem daně I. stupně.
Teprve v kasační stížnosti se stěžovatel snaží dohnat nedostatky svých rozhodnutí, když uvádí, že až po přečtení příslušného rozsudku civilního soudu dospěl k názoru, že otázka platnosti nájemní smlouvy je z hlediska podřazení sporných příjmů pod § 9 zákona o daních z příjmů irelevantní, protože žalobce jistě nebude nájemné obdržené v minulosti vracet. Stěžovatel se proto domnívá, že bylo a je možné předmětné příjmy pro účely daňové nadále považovat za příjmy z pronájmu podřaditelné pod § 9 zákona o daních z příjmů.
Kasační soud se stěžovatelem v obecné rovině souhlasí, že z hlediska daňových dopadů je nutné rozlišit případy, kdy daňové subjekty, které na základě absolutně neplatné smlouvy na jedné straně dosáhly příjmů a na druhé straně uplatnily náklady, nebudou reflektovat neplatnost smlouvy v soukromoprávní rovině, tj. budou se chovat tak, jako by tato smlouva byla bezvadná, od případů, kdy si strany, které neplatnou smlouvu uzavřely, navzájem poskytnutá plnění, respektive v případě neplatné nájemní smlouvy uhrazené nájemné na straně jedné a náhradu za užívání prostor na straně druhé, vrátí. Nejvyšší správní soud již judikoval (srov. výše citovaný rozsudek čj. 7 Afs 130/2009-200), že ani absolutně neplatný soukromoprávní úkon ještě neznamená, že takový úkon je irelevantní z daňového hlediska. Současně však zdůraznil, že daňové účinky absolutně neplatných soukromoprávních úkonů nenastávají tehdy, vyžaduje-li daňové právo, že určitý právní následek může nastat pouze na základě existujícího (platného) soukromoprávního úkonu určité konkrétní povahy (viz např. rozsudek NSS ze dne 3. 2. 2005, čj. 2 Afs 94/2004-50, č. 979/2006 Sb. NSS, případně rozsudek ze dne 17. 4. 2008, čj. 7 Afs 8/2007-49).
a priori
V případě, kdy smluvní strany nereflektují soukromoprávní důsledky absolutně neplatné nájemní smlouvy, nebude mít absolutní neplatnost této smlouvy za následek žádné
relevantní
daňové důsledky, a to bez ohledu na to, zda se tyto důsledky snaží vyvolat správce daně (vyloučení uhrazeného nájemného z daňově uznatelných nákladů pouze s odkazem na absolutní neplatnost smlouvy) či naopak daňový subjekt (vyloučení obdrženého nájemného ze zdanitelných příjmů pouze s odkazem na absolutní neplatnost smlouvy). Jakkoliv totiž netvoří sféra daňového práva a práva občanského či obchodního zcela oddělené právní sféry, není vyloučeno, že tatáž skutečnost může být pohledem jednoho odvětví práva podstatnou a pohledem odvětví druhého nerozhodnou, a obě odvětví tak mohou věc posuzovat odlišně, či dokonce nezávisle na sobě. Pokud smlouva byla reálně v určitém zdaňovacím období dodržována, byl podle ní v daném období vykonáván pronájem vedoucí ke vzniku zdanitelných příjmů a smluvní strany takto poskytnutá plnění žádným způsobem mezi sebou nezpochybňují, pak není pro daňové řízení v daném období absolutní neplatnost smluv z občanskoprávního hlediska podstatná (s výjimkou aplikace § 10 zákona o daních z příjmů, viz níže).Podmínkou výše uvedeného přístupu v případě vznesení námitky absolutní neplatnosti smlouvy, která byla podkladem veřejnoprávního rozhodnutí o vyměření daně, je jasné a pochybnosti nevyvolávající posouzení, jaké daňové důsledky vyvolá skutečnost, že si smluvní strany vzájemně poskytnutá plnění podle pravidel bezdůvodného obohacení v budoucnu vrátí. Jinými slovy, již při vznesené námitce absolutní neplatnosti smlouvy musí být postaveno na jisto, jaké daňové důsledky vyvolá skutečnost, že si smluvní strany vzájemně poskytnutá plnění v budoucnu vrátí.
Bylo-li plnění získáno na základě neplatného právního úkonu, je nutno postupovat podle § 457 občanského zákoníku, přičemž ve vzájemném vztahu jsou pouze účastníci neplatně uzavřeného právního úkonu bez ohledu na to, zda se v souvislosti s plněním z neplatné smlouvy obohatil také někdo jiný nebo zda v souvislosti s plněním z této smlouvy došlo také k bezdůvodnému obohacení na úkor někoho jiného. V případě neplatné nájemní smlouvy spočívá obohacení pronajímatele v obdržených platbách nájemného a obohacení nájemce v tom, že užíval cizí věc, přičemž na rozdíl od pronajímatele, který je povinen vrátit inkasované nájemné, nájemce není schopen spotřebované plnění v podobě výkonu práva nájmu vrátit. Je proto povinen vrátit bezdůvodné obohacení peněžitou formou. Majetkovým vyjádřením tohoto prospěchu je pak peněžitá částka, která odpovídá částkám vynakládaným obvykle v daném místě a čase na užívání obdobné věci zpravidla právě formou nájmu a kterou by nájemce byl za běžných okolností povinen plnit podle platné nájemní smlouvy; důvodně se tedy tato náhrada poměřuje s obvyklou hladinou nájemného.
Z rozhodnutí správce daně musí být tedy zřejmé nejen to, zda absolutní neplatnost smlouvy sama o sobě vůbec nějaké daňové dopady vyvolá, ale také to, jaké daňové dopady vyvolají soukromoprávní důsledky absolutně neplatné smlouvy aktivované v budoucnu. Jedině tímto postupem je možno
eliminovat
negativní důsledky v budoucnu vydaných pravomocných civilních rozsudků na zákonnost rozhodnutí, případně toho, aby se slovy stěžovatele "donekonečna čekalo na případné další
". Je na správních orgánech, aby ve svých rozhodnutích přezkoumatelným způsobem posoudily jak důsledky absolutní neplatnosti smlouvy na výši daňové povinnosti, tak vliv soukromoprávních důsledků absolutní neplatnosti této smlouvy. Jinými slovy, správce daně bude v případě příjmů a výdajů vyplývajících z absolutně neplatné nájemní smlouvy z hlediska soukromoprávních důsledků posuzovat, zda se vrácené nájemné a přijatá úhrada za faktický výkon práva nájmu na straně faktického pronajímatele daňově projeví v obdobích, ve kterých byly příjmy z pronájmu v minulosti realizovány, či se naopak projeví až ve zdaňovacím období, kdy dochází ke vzájemnému vrácení poskytnutého plnění, nebo na výši zdanitelných příjmů nebude mít postup podle pravidel bezdůvodného obohacení vliv žádný, případně daňové důsledky vyvolají jen případy, kdy se bude lišit výše vráceného nájemného a vyplacené úhrady za užívání nemovitosti. Jak je uvedeno výše, vznik bezdůvodného obohacení za užívání nemovitosti a stanovení jeho výše nelze totiž odvozovat toliko z neplatné nájemní smlouvy a sjednaného nájemného, ale musí se odvíjet od výše nájemného odpovídajícího nájemní smlouvě obvyklé v daném místě a čase za užívání obdobné nemovitosti (srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 6. 5. 2009, sp. zn. 30 Cdo 1207/2007).relevantní
rozhodnutí příslušného soudu stran předmětných smluvStěžovatel se mýlí, domnívá-li se, že jsou to na prvním místě správní soudy, které mají správcům daně stanovit obecně platný postup pro posouzení důsledků absolutní neplatnosti soukromoprávního úkonu při správě daní. Správní soudy jsou soudy přezkumnými, a nemohou proto nahradit neexistující úvahy správních orgánů.
Jakkoliv kasační soud částečně souhlasí s některými úvahami stěžovatele uvedenými v kasační stížnosti, byť tyto úvahy nepovažuje za zcela vyčerpávající, nemůže argumentace uváděná v kasační stížnosti nahradit odůvodnění napadených rozhodnutí, která jsou založena na argumentaci, že dosud nebylo o platnosti nájemních smluv příslušným soudem pravomocně rozhodnuto, a proto správní orgány považují žalobcem dosažené příjmy za příjmy z pronájmu. Stěžovatel své posouzení dosažených příjmů podmínil existencí pravomocného rozhodnutí civilního soudu, o kterém však v kasační stížnosti tvrdí, že není pro věc
relevantní
. Rozhodnutí stěžovatele proto nemohou obstát. S postupem krajského soudu, který právě s ohledem na pravomocný rozsudek krajského civilního soudu rozhodnutí stěžovatele zrušil, se Nejvyšší správní soud ztotožňuje, považuje však za vhodné korigovat tvrzení krajského soudu, že příjmy dosažené na základě absolutně neplatné nájemní smlouvy nemohou být v žádném případě z daňového hlediska posouzeny jako příjmy z pronájmu ve smyslu § 9 zákona o daních z příjmů.V souladu s dosavadní judikaturou Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne 31. 3. 2009, čj. 7 Afs 13/2009-69) se nájemné, uhrazené na základě absolutně neplatné nájemní smlouvy, posuzuje na výdajové straně dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nikoli dle § 24 odst. 2 písm. h) téhož zákona. Výše uvedené pojetí má svoji logiku, protože daňovou účinnost fakticky vynaloženého nákladu nelze opřít pouze o právní hodnocení platnosti nájemní smlouvy, ale je nutné hodnotit jeho skutečnou materiální podstatu a všechny okolnosti daného případu. Obdobně ani u posouzení zdanitelných příjmů nelze bez dalšího opřít způsob jejich zdaňování pouze o právní hodnocení platnosti smlouvy.
Zákon o daních z příjmů přímou a přesně vyjádřenou obecnou definici pojmu "" (zvýraznění doplněno NSS)
příjem
" neobsahuje a omezuje se toliko na popis jednotlivých forem příjmů. Z důvodové zprávy k návrhu tohoto zákona (Federální shromáždění, tisk č. 1408, volební období 1990-1992) vyplývá, že "předmětem daně jsou zásadně všechny příjmy s výjimkou příjmů plynoucích z činností, které nemohou být předmětem právně účinné smlouvy. Rozsah příjmů, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, reaguje na potřebu vyloučení dvojího zdanění a na specifický charakter některých druhů příjmů, u nichž není i při tendenci k maximálně širokému daňovému základu účelné, aby byly zdaňovány.
[...] Rozdělení příjmů podle hlavních pramenů odpovídá potřebě respektovat rozdíly při stanovení základu i při vybírání daně, které především z praktických důvodů bude rozdílné
. Zdanitelným příjmem nebudou náhrady škod, při jejichž úhradě nedochází ke zvýšení poplatníkova majetku, na rozdíl od náhrad za ztrátu příjmu (náhrad ušlého zisku, náhrad ušlé mzdy apod.).
Otázkou, kterou je nutné zodpovědět, je, zda příjmy inkasované na základě absolutně neplatné nájemní smlouvy mohou být považovány z daňového hlediska za příjmy z pronájmu nebo zda má absolutní neplatnost nájemní smlouvy za následek změnu charakteru původně dosažených příjmů a z pohledu zákona o daních z příjmů již nemůže nikdy jít o příjmy z pronájmu ve smyslu § 9 zákona o daních z příjmů (tj. o příjmy fyzické osoby, které nespadají pod příjmy uvedené v § 6 až § 8 zákona o daních z příjmů), ale musí jít o tzv. ostatní příjem dle § 10 uvedeného zákona. Při posuzování nájemného uhrazeného na základě absolutně neplatné smlouvy na straně příjmové je nutné si uvědomit, že příjmy podřaditelné pod § 9 citovaného zákona mají z hlediska způsobu jejich zdaňování jiný režim než tzv. ostatní příjmy spadající pod § 10 uvedeného zákona, kam se podřazují např. příjmy z příležitostného pronájmu movité věci.
Dle názoru kasačního soudu ze zákona o daních z příjmů nelze dovodit, že by za příjmy z pronájmu uvedené v § 9 zákona o daních z příjmů bylo možné považovat striktně jen příjmy dosažené daňovým subjektem na základě platné nájemní smlouvy. Předmětem zdanění dle § 9 citovaného zákona není totiž nájemní vztah jako takový, § 9 citovaného zákona se platností či neplatností nájemní smlouvy z hlediska vymezení příjmů z pronájmu vůbec nezabývá, tj. příjmy z pronájmu (nemovitostí, bytů či věcí movitých) nepodmiňuje platností nájemní smlouvy. Dalším podstatným důvodem pro podřazení těchto příjmů pod příjmy z pronájmu je skutečnost, že i na základě absolutně neplatné nájemní smlouvy může docházet k faktickému výkonu práva nájmu, tj. úplatnému užívání cizí věci, a tím i k realizaci příjmů za faktický pronájem.
Příjmy inkasované za faktický výkon práva nájmu nebytových prostor lze proto pro účely daňové stále považovat za příjmy z pronájmu, pokud mohly být objektivně jako protihodnota za faktický výkon práva nájmu obdrženy. Půjde-li o případ, kdy příjemce takto dosažených příjmů neměl k příslušným prostorám žádné dispoziční oprávnění, tj. nebyl v postavení potencionálního pronajímatele, není možné na takové příjmy hledět jako na příjmy z pronájmu dle § 9 zákona o daních z příjmů a nezbývá, než takto dosažené příjmy považovat za ostatní příjem dle § 10 tohoto zákona se všemi jeho důsledky. Naproti tomu za situace, kdy byl příjemce nájemného v postavení potencionálního pronajímatele a inkasoval za faktické užívání poskytnutých prostor nájemné, byť na základě absolutně neplatné nájemní smlouvy, by přeřazení těchto příjmů do kategorie "
ostatní příjem
" s jeho odlišným režimem a dalšími z toho vyplývajícími důsledky nemělo žádné opodstatnění.*)
S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.