Vydání 5/2012

(...) [15] Poté přistoupil Nejvyšší správní soud k posouzení hmotněprávní podstaty sporu. Tedy toho, zda příjmy z poplatkového odstřelu s doprovodem podle § 32 odst. 5 zákona o myslivosti lze považovat za příjmy podle § 7 zákona o daních z příjmů a zda náklady za pronájem honitby lze považovat v souladu s § 5 odst. 3 za náklady na dosažení, zajištění a udržení těchto zdanitelných příjmů, nebo zda je třeba uvedené příjmy považovat za tzv. ostatní příjmy podle § 10 citovaného zákona. V takovém případě se totiž k nákladům přihlíží v režimu § 10 odst. 4 tohoto zákona jen jako k nákladům na jejich dosažení.

[16] Krajský soud postavil své rozhodnutí na úvaze, že pro posouzení jakékoli činnosti je z daňového hlediska rozhodné naplnění znaků její dovolenosti, skutečného výkonu této činnosti a naplnění znaků podnikání podle obchodního zákoníku. V této věci však bylo třeba se především zabývat povahou výkonu práva myslivosti. Teprve pokud by bylo možné výkon práva myslivosti považovat za druh činnosti, která může být v některých případech vykonávána samostatně, vlastním jménem a za účelem zisku, bylo by možné příjmy např. z poplatkového odstřelu s doprovodem považovat za příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti dle § 7 zákona o daních z příjmů. Není proto případný poukaz krajského soudu na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne čj. 5 Afs 8/2005-79 a čj. 8 Afs 6/2008-129. V uvedených věcech soud nehodnotil, zda předmětná činnost z povahy věci může být podnikáním nebo jinou samostatnou výdělečnou činností. V prvé věci posuzoval, jaké daňové dopady má to, že subjekt není držitelem příslušného živnostenského oprávnění k činnosti, která obecně podnikáním být nepochybně může. V druhém citovaném rozhodnutí soud řešil, zda žalobce provozoval zemědělskou výrobu, u níž není sporu, že příjmy z ní lze podřadit pod § 7 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů; sporné bylo, zda tuto činnost prováděl soustavně a za účelem dosažení zisku.

[17] Žalobce považoval příjmy z poplatkového odstřelu zvěře s doprovodem za příjmy podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, tedy za příjmy ze živnosti. Krajský soud měl proto posoudit, zda je taková klasifikace správná, popř. do které kategorie příjmů tyto příjmy patří. Ani daňové orgány nezpochybňovaly, že žalobci vznikl resp. mohl vzniknout příjem v podobě poplatků za odstřel zvěře. Nezpochybňovaly ani fakt, že mohly vzniknout náklady, které bylo třeba k dosažení takového příjmu vynaložit. Nelze však vystačit s paušalizující úvahou, že činnost daňového subjektu byla činností dovolenou, právní předpisy s ní počítají, a jen proto příjmy z této činnosti je třeba podřadit pod § 7 zákona o daních z příjmů.

[18] Otázkou tedy je, zda výkon práva myslivosti lze považovat za podnikání a zda může mít charakter činnost prováděné soustavně, samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku (§ 2 odst. 1 obchodního zákoníku). Myslivost je definována v § 2 písm. a) zákona o myslivosti jako „“. Právem myslivosti je dle § 2 písm. h) „“.

[19] Myslivost představuje zcela specifický předmět právní úpravy. Povaha této činnosti musí být posuzována především s ohledem na úpravu obsaženou v zákoně o myslivosti. Neméně podstatný je též výše citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 34/03. Důsledky uvedeného nálezu nelze interpretovat pouze jako řešení střetu práva vlastnického a práva na výkon myslivosti, jak se snaží účelově tvrdit žalobce. Ústavní soud se zabýval povahou myslivecké činnosti v celé její šíři a podrobné odůvodnění nálezu tomu odpovídá. Ústavní soud se sice podrobně vyjádřil k jednotlivým námitkám o neústavnosti jednotlivých ustanovení zákona o myslivosti, rovněž však vyčerpávajícím způsobem pojednal o povaze myslivosti jako takové. Zdůraznil, že podstata myslivosti v české právní úpravě směřuje v prvé řadě k naplnění ústavního cíle – k ochraně zvěře s tím, že k tomuto cíli přibývá ještě cíl další v podobě ochrany myslivosti jako národního kulturního dědictví. Myslivost skutečně není definována jako výrobní činnost či podnikání, ale jako vztah k volně žijící zvěři. Ústavní soud výslovně konstatoval, že právo myslivosti nelze rozdělovat na komerční a nekomerční část.

[20] Takové chápání práva myslivosti musí být zohledněno i při úvaze, jaký charakter mají příjmy z poplatkového odstřelu s doprovodem dle § 32 odst. 5 zákona o myslivosti. Není pochyb, že jde pouze o jednu z dílčích činností při výkonu práva myslivosti, kterou nelze od ostatních činností oddělovat. Tomu svědčí i obsah nájemních smluv, které žalobce uzavřel. Ty podrobně vymezují rozsah jeho činnosti a povinností, které v pronajatých honitbách měl. Jestliže Ústavní soud při střetu práva myslivosti s právem vlastnickým v mnoha ohledech s odkazem na specifickou povahu myslivosti dává přednost výkonu práva myslivosti, pak druhou stranou téhož problému je, že na činnosti, které by za jiných okolností případně mohly být považovány za samostatné a směřující k dosažení zisku, je třeba v tomto ohledu nahlížet odlišně. Tomu svědčí i výslovný zákaz pro honební společenstva podnikat vlastním jménem, který je uvedený v § 19 odst. 2 zákona o myslivosti. Honební společenstvo se rovněž nesmí účastnit na podnikání jiných osob a nesmí zřizovat ani organizační složky.

[21] Není důvodu tento zákaz nezohlednit i v případě poplatkového odstřelu s doprovodem. Poplatkový odstřel nepochybně může zajišťovat vedle nájemce honitby též samotné honební společenstvo (§ 32 odst. 2 zákona o myslivosti). Vedle zmíněné nedělitelnosti jednotlivých složek výkonu práva myslivosti je zde tedy navíc výslovné ustanovení zákona, podle kterého ani tuto činnost nelze považovat za podnikání. Stěžovatel v napadených rozhodnutích správně upozornil, že pokud by výkon práva myslivosti fyzické osoby jako nájemce honitby mohl být považován za podnikání, byla by tím nedůvodně založena nerovnost ve vztahu k honebním společenstvům. Podstatné totiž není, kdo právo lovit a přivlastňovat si zvěř vykonává, ale zda lze tuto činnost vůbec považovat za podnikání. Fakt, že honitbu lze pronajmout též české fyzické osobě, která má platný lovecký lístek (§ 32 odst. 3 zákona o myslivosti), nemůže proto znamenat, že povaha její činnosti v honitbě bude jiná, než pokud by honitbu užívalo honební společenstvo na vlastní účet.

[22] Příjmy z výkonu práva myslivosti nelze považovat za příjmy ze zemědělské výroby, z lesního a vodního hospodářství podle § 7 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Osobou podnikající v lesním hospodářství je osoba, která provádí hospodaření v lesích dle zákona č. 289/1995 Sb., o lesích a o změně a doplnění některých zákonů (lesní zákon), jak vyplývá z návětí § 2e odst. 3 zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství. Činnostmi uvedenými v § 2e odst. 3 písm. a), d) nebo e) zákona o zemědělství je možné rozumět i pěstování lesních dřevin, dále výrobu osiva školkařských výpěstků a genetického materiálu rostlin a dále úpravu zpracování a prodej vlastní produkce zemědělské lesní výroby. Ve vymezení zemědělské výroby není uveden odkaz na zákon o myslivosti. Myslivost dle § 2 písm. a) zákona o myslivosti nelze interpretovat jako činnost, jejímž účelem je dosažení zisku, a nelze ani takový záměr dovodit z dalších ustanovení zákona o myslivosti. Myslivost proto nelze v jejím celku považovat za zemědělskou výrobu ani za zemědělské podnikání ve smyslu zákona o zemědělství (shodně Pelech, P.; Pelc V. . 7. vyd. ANAG: Olomouc, 2006, s. 167).

[23] Na mysliveckou činnost však v jejím celku nelze aplikovat ani živnostenský zákon a nelze příjmy z ní považovat za příjmy z živnosti podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. V tomto ohledu je třeba přisvědčit stanovisku stěžovatele v žalobou napadených rozhodnutích, kdy se zabývá vymezením obsahu živnosti „“, které je obsaženo s odkazem na § 25 živnostenského zákona v příloze 2 nařízení vlády č. 140/2000 Sb., kterým se stanoví seznam oborů živností volných,^*) a v příloze 4 nařízení vlády č. 469/2000 Sb., kterým se stanoví obsahové náplně jednotlivých živností.^**) Zde je totiž obsah volné živnosti definován ve vztahu k myslivosti jako úprava loveckých trofejí a jiná obdobná činnost, rovněž jako poskytování odchytových zařízení pro přemísťování zvěře odchycené nebo usmrcené a služby při produkci (stažení, očištění, vypnutí a podobně) kůží a kožešin z usmrcené zvěře. Nepokrývá tedy poplatkový odstřel zvěře s doprovodem. Živností tak není myslivost či výkon práva myslivosti, ale poskytování služeb pro tuto činnost. Jejím obsahem jsou spíše ony tzv. spolkové činnosti, které souvisí s realizací myslivosti ve smyslu § 2 zákona o myslivosti. Proto není správný názor žalobce, pokud očekávané příjmy z poplatkového odstřelu s doprovodem považoval za příjmy z živnosti.

[24] Zbývá posoudit, zda lze příjem z výkonu práva myslivosti spočívající v poplatku za doplňkový odstřel s doprovodem považovat za příjem podle § 7 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů, tedy za příjem z výkonu nezávislého povolání, které není ani živností ani podnikáním podle zvláštního předpisu. Nejvyšší správní soud tento názor nesdílí. Právní předpisy neobsahují legální definici toho, co se rozumí nezávislým povoláním. Vychází se proto podpůrně z § 22 odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů, kde se uvádí v souvislosti s daňovými nerezidenty nezávislá činnost. Při vědomí, že některé z tam uvedených činností je třeba považovat za podnikání podle jiných právních předpisů podle § 7 odst. 1 písm. c) (architekt, lékař, inženýr, právník), lze za nezávislá povolání považovat např. výkonné umělce, sportovce, jejich trenéry, rozhodčí, artisty apod.

[25] Již z výčtu uvedených povolání je zřejmé, že jde o činnosti zásadně odlišné od výkonu práva myslivosti. Pro zmíněné profese je charakteristická kreativita a samostatnost při volbě způsobu, jakým bude dosaženo předem stanoveného výsledku. Samozřejmě se tím nemíní nezávislost při dodržování právních pravidel, které mohou tu či onu činnost upravovat. V případě myslivosti resp. výkonu práva myslivosti tato kreativita rozhodně není rysem, který by byl rozhodující při určení povahy této činnosti. Rovněž není dominantní charakteristikou při výkonu práva myslivosti nezávislost při volbě prostředků, jimiž lze např. zvěř lovit. Naopak, zákon o myslivosti stanoví bezpochyby celou řadu omezení, která je třeba při realizaci tohoto práva dodržet. Podle § 3 odst. 2 zákona o myslivosti je držitel honitby a v případě jejího pronájmu nájemce honitby povinen zajišťovat v honitbě chov zvěře v rozmezí mezi minimálním a normovaným stavem zvěře, které jsou určeny v rozhodnutí orgánu státní správy myslivosti o uznání honitby. I poplatkový odstřel s doprovodem je tímto základním kritériem podstatnou měrou omezen. Obdobně je tomu např. u povinnosti sestavovat plán mysliveckého hospodaření dle § 36 odst. 2 zákona o myslivosti, která žalobci též vyplývala z čl. 5 uzavřených nájemních smluv. Nejenže nájemce honitby musí předem deklarovat způsob mysliveckého hospodaření pronajímateli, ale ten má navíc zákonné oprávnění tento návrh připomínkovat a v případě, že není dosaženo dohody při projednání připomínek, má nájemce honitby povinnost podat návrh na určení plánu mysliveckého hospodaření orgánu státní správy myslivosti.

[26] Tím dochází k podstatnému omezení nájemce ve volbě prostředků, kterými bude výkon práva myslivosti realizovat. Účelem poplatkového odstřelu s doprovodem není primárně realizovat odstřel a pobírat za tuto činnost příjem v podobě poplatků, ale zajistit řádnou péči o zvěř i z hlediska aktuálních stavů této zvěře v honitbě. Jak již bylo uvedeno, myslivost je zákonem vymezena jako soubor činností ve vztahu k volně žijící zvěři a, byť by součástí práva myslivosti bylo i právo zvěř lovit a přivlastňovat si ji, nelze výkon tohoto dílčího oprávnění, při vědomí nedělitelnosti jednotlivých složek výkonu práva myslivosti, považovat za výkon nezávislého povolání. Nepřípadné proto shledal Nejvyšší správní soud úvahy krajského soudu o povaze regulace ve zdravotnických zařízeních. Výkon práce lékařů je upraven samostatnými právními předpisy a příjmy z této činnosti jsou podřazovány pod jiné ustanovení § 7 zákona o daních z příjmů. Navíc, jak již bylo opakovaně výše uvedeno, výkon práva myslivosti představuje natolik specifickou materii, že i argumentační oporu v jiných oblastech lidské činnosti je třeba hledat velmi uměřeně a případně porovnávat pouze činnosti, které jsou vzájemně skutečně porovnatelné.

[27] Lze tedy uzavřít, že příjem z poplatku za odstřel zvěře s doprovodem dle § 32 odst. 5 zákona o myslivosti nemůže být považován za příjem z podnikání či jiné samostatné výdělečné činnosti dle § 7 zákona o daních z příjmů. Pokud takový příjem vznikne, je třeba jej považovat za tzv. další příjem podle § 10 tohoto zákona. Základem daně (dílčím základem daně) je v takovém případě v souladu s § 10 odst. 4 příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení.