Vydání 6/2006

Daňový zákon, ve znění účinném v příslušných zdaňovacích obdobích, v § 7 odst. 2 vymezoval příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti podléhající dani z příjmů fyzických osob; pod písmenem c) pod ně zařadil mimo dalších i příjmy správce konkursní podstaty za činnost podle zvláštního právního předpisu a v poznámce pod čarou pak poukázal na zákon o konkursu a vyrovnání, pod písmenem d) pak zařadil do okruhu těchto příjmů i příjmy z činnosti "", a v poznámce pod čarou pak odkázal na ustanovení § 8 odst. 3, § 9 odst. 3 a § 9b odst. 2 zákona o konkursu a vyrovnání. V ustanovení § 14 pak daňový zákon upravoval výpočet daně z příjmů dosažených za více zdaňovacích období; podle odstavce 1 umožnil příjmy, vázané na okruh příjmů uvedených v odstavci 2, které jsou výsledkem několikaleté činnosti poplatníka nebo plynou z využití věcí a práv najednou za více let, rozdělit rovnoměrně na zdaňovací období, v němž byly dosaženy, a na zdaňovací období předcházející, ve kterých byla činnost provozována, nejvýše pak na tři poměrné části, přičemž příjmy z činnosti předběžného konkursního zvláštního zástupce správce a vyrovnávacího správce, které nejsou živností ani podnikáním podle zvláštního předpisu, lze rozdělit nejvýše na pět poměrných částí. V odstavci 2, taxativně vymezujícím, na které příjmy se výpočet příjmů podle odstavce 1 použije, jsou pod písmenem c) uvedeny příjmy z činnosti předběžného konkursního zvláštního zástupce správce a vyrovnávacího správce, které nejsou živností ani podnikáním podle zvláštního předpisu; v obou odstavcích pak ve spojení s pojmem "" zákon spojuje poznámku pod čarou, v níž odkazuje na ustanovení § 8 odst. 3, § 9 odst. 3 a § 9b odst. 2 zákona o konkursu a vyrovnání.

Zákon o konkursu a vyrovnání v odkazovaných ustanoveních, ale ani na jiném svém místě pojem "" nezná. Zákon o konkursu a vyrovnání rozlišuje funkce správce konkursní podstaty, jehož práva, povinnosti a způsob ustavení upravuje v § 8, dále pak zvláštního správce, jehož práva, povinnosti a podmínky ustavení upravuje v § 9 odst. 1 a 3, zástupce správce, jehož práva, povinnosti a podmínky ustavení upravuje v § 9 odst. 2 a 3, předběžného správce, jehož práva, povinnosti a podmínky ustavení upravuje v § 9a a § 9b, a konečně vyrovnacího správce, jehož práva a povinnosti a způsob ustavení upravuje v § 50 odst. 3 ve spojení s § 8. Zákon o konkursu a vyrovnání zakládá při splnění zákonem stanovených podmínek všem správcům právo na odměnu, o které rozhoduje soud při skončení řízení; odměna správců je příjmem podléhajícím dani z příjmů a nepochybně s ohledem na časovou náročnost řízení konkursního a vyrovnacího je činností, kde odměna správce je výsledkem zpravidla několikaleté činnosti.

Z výše uvedeného plyne, že daňový zákon stanoví při vymezování příjmů podléhajících dani z příjmů (§ 7 odst. 2) a stanovení zvláštního způsobu výpočtu daně z příjmů (§ 14) aplikaci těchto ustanovení na příjmy z činnosti, která v sobě směšuje činnosti, jež dle zákona o konkursu a vyrovnání v konkursním řízení vykonávají správce konkursní podstaty, zvláštní správce, zástupce správce a předběžný správce a za něž jim náleží odměna, která je z hlediska daňového jejich příjmem. Pouze v případě příjmů z činnosti vyrovnacího správce se terminologie daňového zákona a zákona o konkursu a vyrovnání shoduje, a je tak mimo vší pochybnost, že odměna vyrovnacího správce je příjmem z jiné samostatné výdělečné činnosti dle § 7 odst. 2 písm. d) a na výpočet daně z příjmů z této činnosti dosažených za více zdaňovacích období je třeba vztáhnout režim podle § 14 daňového zákona.

Nejsou-li předmětné zákony v terminologickém souladu, nelze při aplikaci daňového zákona vycházet jen z doslovného jazykového výkladu jeho ustanovení, který by za dané situace popíral smysl zákonné úpravy, neboť by jím nebylo možno než dojít k tomu, že daňový zákon předpokládá a režimu daně z příjmů podrobuje příjmy z činnosti, kterou zákon o konkursu a vyrovnání nikdy neumožňoval a neumožňuje, a tudíž z takové činnosti ani žádný možný příjem nikdo mít nemůže. Je proto třeba vyjít z účelu, který předmětná úprava sleduje. Z nadpisu § 14 i samotného obsahu tohoto ustanovení vyplývá, že tento zvláštní způsob výpočtu daně z příjmů se vztahuje na příjmy z činností, pro něž je charakteristické, že jsou obvykle výsledkem několikaleté činnosti poplatníka. Porovnáme-li nepochybně zařazené příjmy z činnosti vyrovnávacího správce do okruhu příjmů, na něž lze užít výpočet daně podle tohoto ustanovení, s činností správce konkursní podstaty, zvláštního správce, zástupce správce a předběžného správce, pak příjmy z těchto činností mají shodné rysy. Jde o osoby, které do funkce ustavuje svým rozhodnutím soud v řízení vedeném podle zákona o konkursu a vyrovnání, soud je též této funkce zprošťuje, vykonávají v tomto řízení činnosti, jež jim zákon o konkursu a vyrovnání ukládá, jde o řízení, které se, vzhledem ke své náročnosti, vyznačují značnou délkou řízení, zpravidla víceletou, a o odměně, která je příjmem za tuto činnost, soud rozhoduje v závěru řízení.

Jestliže proto za situace, kdy daňový zákon při vymezení příjmů, na něž se použití tohoto způsobu výpočtu daně z příjmů vztahuje, v odstavci 2 pod písmenem c) zahrnuje příjmy z činností, jež v sobě zahrnují činnosti správce konkursní podstaty, zvláštního správce, zástupce správce a předběžného správce, nelze předmětné ustanovení vyložit jinak, než že se vztahuje na příjmy z činnosti správce konkursní podstaty, příjmy z činnosti zvláštního správce, příjmy z činnosti zástupce správce i na příjmy z činnosti předběžného správce. Jen takový výklad je třeba považovat za ústavně konformní, neboť jiný výklad by při pochybení zákonodárce, jak se nepřesným vyjádřením v § 7 odst. 2 a § 14 odst. 2 daňového zákona nepochybně stalo, byl výkladem k tíži daňového subjektu jako nositele základních práv a svobod. Z tohoto důvodu tak ani není možné nic dovozovat ze skutečnosti, že v rámci novelizace daňového zákona provedené zákonem č. 438/2003 Sb. zákonodárce své pochybení napravil a formulaci předmětného ustanovení zpřesnil. Krajský soud proto nepochybil, jestliže vyložil předmětné ustanovení tak, že se na žalobkyni možnost aplikace § 14 daňového zákona vztahuje, a v důsledku toho napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

Pokud žalovaný v kasační stížnosti krajskému soudu vytýká, že k výkladu úmyslu zákonodárce použil i poznámek pod čarou v rozporu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 22/99, je tento odkaz na zmíněný nález nepřípadný. V dané věci Ústavní soud shledal ústavně nekonformním výklad daňových orgánů a soudu, které při výkladu zcela jednoznačné a obecné formulace zákonného ustanovení interpretací poznámky pod čarou zúžily jeho aplikaci ve prospěch státu a v neprospěch stěžovatele. Situace v posuzované věci je zcela odchylná již v tom, že zákonodárce obsah zákonného ustanovení formuloval nejasně a málo srozumitelně, a navíc soud poznámek pod čarou užil ve svém výkladu jen zcela podpůrně, vedle podstatné další argumentace.