645/2005
Daň z příjmů právnických osob: způsob uplatnění daňové ztráty
Ej 277/2004
Daň z příjmů právnických osob: způsob uplatnění daňové ztráty
k § 41 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 85/1994 Sb., č. 255/1994 Sb. a č. 323/1996 Sb. (v textu též „daňový řád“)
k § 38p odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 1998
K uplatnění daňové ztráty vzniklé za předchozí zdaňovací období do protokolu o ústním jednání v průběhu probíhající daňové kontroly namísto jejího uplatnění formou dodatečného daňového přiznání nelze přihlédnout; takové uplatnění daňové ztráty není jen formální vadou, k jejímuž odstranění měl správce daně daňový subjekt vyzvat, ale jedná se o podání neúčinné, neboť formu dodatečného daňového přiznání pro uplatnění daňové ztráty právní předpisy předpokládají a vyžadují (§ 41 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a § 38p odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů).
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 5. 2004, čj 4 Afs 1/2003-43)
Věc:
Společnost s ručením omezeným M. v D. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce.Finanční úřad v Dačicích vydal dne 22. 1. 2002 dodatečný platební výměr za kalendářní rok 1999, ve kterém žalobci vyměřil daňovou povinnost ve výši 6300 Kč. Téhož dne vydal stejný orgán i dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za kalendářní rok 2000, kterým žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob ve výši 98 270 Kč a současně dodatečně zrušil daňovou ztrátu z příjmů právnických osob v částce 58 632 Kč. Tato rozhodnutí správní orgán učinil na základě kontroly daně z příjmů právnických osob za rok 1999 a za rok 2000. Z protokolu o ústním jednání ze dne 16. 1. 2002 vyplynulo, že žalobce ústně požádal o uplatnění vykázané ztráty z roku 1998 s tím, že v současné době nevyvíjí žádnou činnost, a není tedy předpoklad, že bude moci ztrátu v dalších letech uplatnit.
Proti oběma uvedeným rozhodnutím podal žalobce odvolání, která Finanční ředitelství v Českých Budějovicích zamítlo dne 14. 10. 2002, a to s odůvodněním, že ve smyslu ustanovení § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů lze od základu daně odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období, pokud ji daňový subjekt uplatní v daňovém přiznání, neboť se jedná o položku
fakultativní
. Správce daně neporušil ustanovení § 16 odst. 8 daňového řádu, neboť daňový subjekt je povinen v daňovém přiznání nebo hlášení si daň sám vypočítat a uvést též případné výjimky, osvobození, zvýhodnění a odpočty a vyčíslit jejich výši.Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 31. 1. 2003 zamítl správní žaloby proti uvedeným rozhodnutím žalovaného. Ve svém zamítavém rozsudku poukázal na to, že žalobce v daňovém přiznání za rok 1999 a 2000 neuplatnil daňovou ztrátu, vykázanou za rok 1998, nýbrž ji uplatnil do protokolu při ústním jednání až dne 16. 1. 2002. Soud je však toho názoru, že takovým způsobem daňovou ztrátu uplatnit nelze, neboť z § 38 odst. 1 zákona o daních z příjmů vyplývá, že vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 téhož zákona a položek snižujících základ daně může poplatník uplatnit pouze v dodatečném přiznání k dani z příjmů právnických osob na vyšší daňovou povinnost. Dodatečné daňové přiznání ohledně předmětné daňové ztráty však podáno nebylo. Krajský soud dále uvedl, že je-li zahájena daňová kontrola, jako tomu bylo v souzené věci, pak podle § 41 odst. 2 daňového řádu je podání dodatečného daňového přiznání vyloučeno, protože v dodatečném daňovém přiznání lze uplatnit pouze takové odčitatelné položky a položky snižující základ daně, které se vztahují ke zvýšenému základu daně, jejž daňový subjekt dodatečně zjistil. Odčitatelná položka ve formě daňové ztráty je
fakultativní
povahy, přičemž daňový subjekt ji může uplatnit v daňovém přiznání, nicméně správce daně při daňové kontrole nemůže vzít neuplatněné odčitatelné položky v úvahu, protože nebyly zjištěny daňovým subjektem, ale správcem daně. V souvislosti se zněním § 16 daňového řádu, podle kterého při dodatečném doměření daně přihlíží správce daně ke skutečnostem, které souvisejí právě se zvýšeným daňovým základem, je soud toho názoru, že daňová ztráta z předchozího roku s takto zvýšeným daňovým základem nesouvisí, a proto k ní nelze přihlédnout. Nebyla-li při dodatečném doměření daně odečtena daňová ztráta z předchozího zdaňovacího období, pak žalovaný nepostupoval v rozporu s předpisy o dodatečném doměření daně v souvislosti s daňovou kontrolou. K porušení ustanovení § 16 odst. 8 daňového řádu tedy nedošlo; předchozí odčitatelná položka z předchozího období nemá ke zjištění daňové kontroly přímý vztah. S odkazem na shodné stanovisko Ústavního soudu vyjádřené v usnesení IV. ÚS 230/2000 ze dne 14. 6. 2001 soud na závěr odůvodnění dodal, že účelem daňové kontroly je přezkoumat správnost údajů obsažených v daňovém přiznání, které sloužilo jako podklad pro vyměření daně. V rámci daňové kontroly nemůže správce daně do daňového přiznání uplatněného daňovým subjektem zasahovat a v podstatě takové daňové přiznání přepracovat.Proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost, a to z důvodu nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Stěžovatel vytýká krajskému soudu zejména tu skutečnost, že mylně vycházel z nového znění § 38p odst. 1 zákona o daních z příjmů, které je
kogentní
, přičemž toto ustanovení platné v době, o které soud rozhodoval, tj. daňové období roku 1998, ve kterém daňová ztráta vznikla, a následně roku 1999 a 2000, kdy proběhla daňová kontrola, bylo ustanovením víceméně fakultativním. V daném případě se zdá tedy stěžovateli logické mít na zřeteli skutková zjištění, která ovlivňují vzájemná chování subjektů. Stěžovatel neuplatnil v roce 1998 ztrátu, protože vycházel z toho, že v tomto roce nebyl důvod k jejímu uplatnění. Pokud daňová kontrola za daňová období roku 1999 a 2000 neuznala některé daňové výdaje, a změnila tedy daňové zatížení, kdy bylo možno ztrátu uplatnit, pak stěžovatel považuje za spravedlivé vzhledem k dispozitivnosti chování – pokud není exaktně stanoveno, v jakém časovém údobí a jakým způsobem lze uplatnit předmětnou ztrátu tak, aby tato ztráta byla započitatelná – tuto ztrátu započíst. Z vrchnostenského postavení dále stěžovatel dovozuje povinnost žalovaného poučit daňový subjekt o nesprávnosti jeho postupu a vyzvat ho k odstranění případné vady. Jestliže je podání daňového subjektu odmítnuto, protože má nedostatečnou formu, ačkoliv svým obsahem sleduje stejný účel, což je v daném případě uplatnění ztráty do protokolu, pak je podle stěžovatelova názoru zřejmé, že se uplatnění této ztráty domáhal, přičemž o obsahu není pochyb a jde pouze o formální vadu.Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se způsobem aplikace § 38p odst. 1 zákona o daních z příjmů provedené krajským soudem a nepovažuje ji na rozdíl od stěžovatele za chybnou, neboť podle jeho názoru se jedná o ustanovení procesní povahy použitelné pro řízení po 1. 1. 2001. Ke stěžovatelově námitce ohledně odmítnutí jeho podání ze dne 16. 1. 2002, v němž stěžovatel uplatnil ztrátu za rok 1998, a to pro jeho nedostatečnou formu, žalovaný odkazuje na znění § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů, podle kterého lze od základu daně odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období, pokud ji daňový subjekt uplatnil v daňovém přiznání či dodatečném daňovém přiznání, neboť se jedná o položku
fakultativní
, kterou daňový subjekt může, avšak stejně tak nemusí, uplatnit. Pokud zákon jasně stanoví, jakým způsobem má být daňová ztráta uplatněna, a poplatník tak neučiní, resp. učiní jiným způsobem, nelze požadovat po správci daně, aby poplatníka vyzýval k odstranění vad. Daný stěžovatelův názor tak žalovaný považuje za mylný, neboť k uplatnění daňové ztráty do protokolu o ústním jednání namísto do dodatečného daňového přiznání nelze přihlédnout. Žalovaný rovněž poukazuje na to, že napadeným rozsudkem nebylo porušeno ani ustanovení § 16 odst. 8 daňového řádu, neboť předmětná odčitatelná položka, tj. daňová ztráta z předchozího roku, nemá žádný přímý vztah ke konkrétním zjištěním daňové kontroly za roky 1999 a 2000 a nesouvisí se zvýšeným základem daně. Neodečetl-li správce daně při dodatečném doměření daně daňovou ztrátu z předchozího zdaňovacího období, nelze jeho jednání kvalifikovat jako vrchnostenský přístup k věci. Svůj názor žalovaný opírá i o rozhodnutí Ústavního soudu (např. sp. zn. IV. ÚS 230/2000, sp. zn. II. ÚS 166/01 a další).Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Z odůvodnění:
Ustanovení § 16 odst. 8 daňového řádu ukládá správci daně, který u daňového subjektu při daňové kontrole zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně, aby při dodatečném stanovení daně přihlédl ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny, tzn. ke skutečnostem, které souvisí se stanovením daňového základu za kontrolované období. Z účelu a smyslu daňové kontroly tak vyplývá, že správce daně se v rámci svých zákonných možností soustřeďuje na prověřování příjmů a výdajů daňového subjektu a dále na prověřování dalších okolností – tj. nezdanitelných částek podle ustanovení § 15 zákona o daních z příjmů, a také na to, zda např. uplatněná ztráta nebyla vyšší, než na jakou má daňový subjekt zákonný nárok atd. Není tedy povinností ani cílem správce daně za daňový subjekt vyhledávat všechny možnosti, jimiž by daňovou povinnost daňovým subjektům snižoval, ale pouze dohlížet na to, aby daňová povinnost byla vyměřena a hrazena v zákonné správné výši, a rovněž dbát, aby daně byly vyměřovány a vybírány způsobem, kterým by nedocházelo ke krácení daňových příjmů.
Podle § 34 zákona o daních z příjmů, ve znění platném v době, o které správní orgán v I. stupni rozhodoval, bylo možno od základu daně odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v sedmi zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. Vznikne-li tedy daňovému subjektu daňová ztráta, je pouze na jeho úvaze, zda si tuto tzv. odčitatelnou položku uplatní, v jaké výši a ve kterém zdaňovacím období. Daný prostor pro autonomní ekonomickou úvahu však nelze chápat jako naprostou libovůli daňového subjektu uplatnit daňovou ztrátu kdykoli a jakkoli, nýbrž vždy v souladu s ostatními ustanoveními upravujícími daňové řízení.
Především je třeba upozornit na ustanovení § 40 a 41 daňového řádu, podle nichž lze přiznávat daňovou povinnost a uplatňovat případné zákonné daňové výhody jen v daňovém přiznání, ať už řádném či dodatečném, a uplatňovat vyšší odčitatelné položky, než jak byly původně uplatněny, lze jen dodatečným daňovým přiznáním, samozřejmě při zachování dalších zákonných podmínek. Z této zásady vychází i speciální ustanovení § 38p zákona o daních z příjmů upravující uplatnění vyšších částek odčitatelných položek a položek snižujících základ daně z příjmů v dodatečném daňovém přiznání. Ačkoli se ze slovních spojení užitých v odůvodnění napadeného rozhodnutí zdá, že krajský soud skutečně vycházel z dikce § 38p zákona o daních z příjmů v současně platném znění, nikoli znění platném v době, o které bylo rozhodováno, jak namítá stěžovatel ve své kasační stížnosti, nelze toto pochybení hodnotit jako pochybení zásadní, neboť jak podle znění ustanovení § 38p zákona o daních z příjmů před novelou, tak po ní, lze uplatnit daňovou ztrátu pouze prostřednictvím dodatečného daňového přiznání. Z kasační stížnosti není zřejmé, na základě jakých úvah stěžovatel dovozuje kogentnost současné právní úpravy oproti úpravě, dle jeho názoru
fakultativní
, obsažené ve znění před novelou. Nejvyšší správní soud se tak může jen domýšlet, že stěžovatelův právní názor mohl mít původ v odlišné textaci starého § 38p zákona o daních z příjmů, podle kterého daňový subjekt v případě zjištěné daňové ztráty může podat daňové přiznání, zatímco současná úprava hovoří o tom, že odečitatelné položky podle § 34 zákona o daních z příjmů (tj. daňovou ztrátu) lze uplatnit pouze v dodatečném přiznání. Taková změna však představuje pouze dílčí upřesnění právní úpravy, nikoli významový posun. I ze znění § 38p zákona o daních z příjmů před novelou lze jednoznačně dovodit, že jediným možným způsobem, kterým bylo možno uplatnit daňovou ztrátu, bylo podání dodatečného daňového přiznání. Odlišný výklad považuje zdejší soud za účelový a jdoucí proti smyslu daňového řízení, neboť soudem učiněný závěr bezpečně vyplývá jak z textu samotného, tak i z teleologického a systematického výkladu. Chápeme-li ustanovení § 40 a § 41 daňového řádu jako obecnou úpravu procesu uplatňování práv a povinností v rámci daňového řízení, je třeba i speciální ustanovení obsažená v zákoně o dani z příjmů vykládat konzistentně s úpravou obecnou, kterou tento zákon pro dané řízení doplňuje a upřesňuje. Závěr zdejšího soudu ohledně otázky uplatňování daňové ztráty tak plně koresponduje s právním názorem žalovaného, a to v tom smyslu, že k uplatnění daňové ztráty vzniklé za předchozí zdaňovací období do protokolu o ústním jednání namísto dodatečného daňového přiznání nelze přihlédnout. Uplatnění daňové ztráty do protokolu namísto podání dodatečného daňového přiznání tedy není formální vadou, k jejímuž odstranění měl správce daně stěžovatele vyzvat, jak je namítáno v kasační stížnosti, ale jedná se o podání neúčinné, neboť formu dodatečného daňového přiznání pro uplatnění daňové ztráty právní předpisy přepokládají a vyžadují.Druhé zákonné omezení uplatňování daňové ztráty, na které ve svém rozsudku správně poukázal krajský soud, se skrývá v ustanovení § 41 odst. 2 daňového řádu, podle kterého dodatečné přiznání nebo hlášení není přípustné, učinil-li správce daně před jeho podáním úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za období, kterého by se dodatečné přiznání nebo hlášení týkalo, a to až do doby ukončení tohoto úkonu. Uplatnil-li tedy stěžovatel daňovou ztrátu za rok 1998 nikoli před započetím daňové kontroly, ale až v jejím průběhu, nemohl správce daně k tomuto stěžovatelovu úkonu přihlížet.
(gr)
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.