Vydání 7/2008

Předmětem sporu je v posuzovaném případě zejména otázka, zda má být při aplikaci ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů zohledněn rozdílný způsob účtování, které pro úroky z prodlení a úroky z prodlení na základě úvěrové smlouvy v posuzovaném období vyplývalo z Opatření federálního ministerstva financí č. V/20 100/1992, ve znění účinném od 1. 1. 2001, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele (dále jen "opatření"), tedy zda úroky z prodlení na základě úvěrové smlouvy (dle bankovního výpisu) jsou daňově uznatelnými náklady bez ohledu na jejich zaplacení.

Podle zákona o daních z příjmů platí pro daňovou účinnost nákladů obecné pravidlo, které stanoví, že náklady vynaložené poplatníkem za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů snižují základ daně v prokázané výši (§ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů). V souladu s § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů se při stanovení výše nákladů pro účely daní z příjmů vychází z účetnictví, pokud zvláštní předpis nebo zákon o daních z příjmů nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem. Obecně se úroky účtované do nákladů daňového subjektu posuzují především podle toho, zda byly zaúčtovány v souladu s příslušnými účetními předpisy a zda byly použity k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Povinnost účtovat o nákladových úrocích v okamžiku vzniku úrokového závazku, s výjimkou kapitalizace úroků, tedy bez ohledu na jejich zaplacení, stanovilo v rozhodném období již shora citované opatření, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele. Takto zaúčtované úroky obecně vstupují do základu daně na základě ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Jejich daňová účinnost však může být dále omezena zvláštním ustanovením zákona o daních z příjmů.

Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že daňová účinnost úroku z prodlení je pro všechny úroky z prodlení omezena právě ustanovením § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, které nerozlišuje úroky z prodlení a úroky z prodlení podle smlouvy o úvěru, přičemž rozdílný způsob jejich účetního zachycení nemůže mít na časový okamžik jejich daňové uznatelnosti žádný vliv.

Se stěžovatelem lze jistě souhlasit v tom, že z přílohy č. 2 opatření, resp. ze specifikace jednotlivých účtů, ve znění účinném do 31. 12. 2000, vyplývala rozdílná pravidla účtování úroků z prodlení a úroků z prodlení podle smlouvy o úvěru (podle bankovního výpisu). Ve smyslu tehdy platné úpravy se na vrub účtu č. 544 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení účtují zaplacené smluvní pokuty a úroky z prodlení ve smyslu příslušných ustanovení obchodního zákoníku s výjimkou úroků z prodlení podle smlouvy o úvěru, poplatky z prodlení ve smyslu příslušných ustanovení občanského zákoníku, penále, popř. jiné sankce ze smluvních vztahů, postižní částky ve smyslu příslušných ustanovení zákona směnečného a šekového, odstupné podle § 355 obchodního zákoníku. Na účtě č. 562 - Úroky se účtuje platební povinnost z titulu úroků vůči bankám včetně úroků z prodlení podle smlouvy o úvěru (podle bankovního výpisu), v případě půjček, finančních operací (např. eskontace cenných papírů).

Z výše uvedeného tedy vyplývá, že zatímco běžné úroky z jistiny poskytnutého úvěru, včetně úroků z prodlení podle smlouvy o úvěru (podle bankovního výpisu), se do konce roku 2000 účtovaly na vrub účtu č. 562 již v okamžiku existence platební povinnosti, ostatní úroky z prodlení se účtovaly na vrub účtu č. 544 teprve tehdy, byly-li zaplacené. Do konce roku 2000 se o nezaplacených smluvních sankcích, včetně úroku z prodlení, účtovalo v podrozvahové evidenci, a proto nevstupovaly do hospodářského výsledku účetní jednotky, a nemohly tak ani ovlivnit základ daně. Od 1. 1. 2001 se však výše uvedený způsob účtování změnil. Podle opatření, ve znění účinném od 1. 1. 2001, se na vrub účtu č. 544 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení účtují částky závazků bez ohledu na to, zda byly zaplaceny, či nikoliv. Na účtu č. 562 se nadále účtuje platební povinnost z titulu úroků vůči bankám, včetně úroků z prodlení podle smlouvy o úvěru, avšak již bez vázanosti na bankovní výpis. V podvojném účetnictví se tak od roku 2001 účtuje o smluvních sankcích výsledkově již při vzniku povinnosti, resp. nároku na smluvní sankci, tedy u dlužníka jako o klasickém závazku a u věřitele jako o pohledávce. Změnu v účtování a zejména skutečnost, že v rozvaze a ani na účtech podvojného účetnictví neexistovaly pohledávky a závazky z titulu smluvních sankcí, řeší přechodná ustanovení postupů účtování (55/2000, Příl. 3), dle kterých se změna v účtování platná od 1. 1. 2001 netýká smluvních sankcí, včetně úroků z prodlení dle smlouvy o úvěru, o kterých bylo do 31. 12. 2000 účtováno až při zaplacení nebo přijetí či započtení, a do té doby byly účtovány na podrozvahových účtech. Tyto smluvní sankce se zaúčtovaly do rozvahy a hospodářského výsledku až okamžikem zaplacení, přijetí nebo započtení. Z výše uvedeného je zřejmé, že ne všechny nezaplacené úroky z prodlení dle smlouvy o úvěru byly obecně daňově uznatelnými náklady, neboť záleželo na skutečnosti, zda tyto nákladové položky měly svou protihodnotu ve zvýšení zůstatku úvěrového účtu. Pokud se totiž o nezaplacené úroky z prodlení navyšovala hodnota jistiny (dle úvěrové smlouvy, bankovního výpisu), pak se dosud nezaplacené úroky z prodlení staly součástí jistiny, závazek k jejich úhradě zanikl, takže pro daňové účely mohly být považovány za uhrazené. Lze tedy konstatovat, že smluvní sankce byly z daňového hlediska uznatelné jen za předpokladu, že byly uhrazeny, přičemž do konce roku 2000 to zajišťovalo samo účetnictví, od roku 2001 pak zákon o daních z příjmů, ve znění zákona č. 492/2000 Sb., konkrétně ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi), a § 23 odst. 3 písm. a) bod 6., písm. b) body 1 a 3.

Podle ustanovení § 24 odst. 2 písmeno zi) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2003, jsou výdaji podle odstavce 1, tj. výdaji dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, také: "zaplacené smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů a dále zaplacené úroky z úvěrů a půjček v případě, kdy věřitelem je poplatník účtující v soustavě jednoduchého účetnictví nebo poplatník, který není účetní jednotkou". Obdobně jako dlužník, tak i věřitel může do základu daně zahrnovat pouze skutečně přijaté smluvní sankce. Jestliže má ve svých výnosech účtovanou vyšší částku z titulu smluvních sankcí, než která mu byla skutečně uhrazena, tak o rozdíl mezi vyšší částkou zúčtovaných výnosů a nižší skutečně přijatou částkou svůj hospodářský výsledek v souladu s § 23 odst. 3 písm. b) bod 1. zákona o daních z příjmů sníží. V následujícím zdaňovacím období mohou být tyto pohledávky poplatníkovi uhrazeny. V tomto případě musí hospodářský výsledek dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 6. zákona o daních z příjmů o příslušný rozdíl zvýšit.

Z výše uvedeného je zřejmé, že žádné, ať už zákonodárcem zamýšlené či nezamýšlené změny, týkající se daňové uznatelnosti smluvních sankcí včetně úroku z prodlení dle smlouvy o úvěru novelou zákona o daních z příjmů, účinnou od 1. 1. 2001, nenastaly. Změna se týkala pouze způsobu jejich účetního zachycení, kdy nově stanovená povinnost účtovat o smluvních sankcích v okamžiku vzniku sankčního závazku (nikoli až v okamžiku jejich úhrady) bezesporu lépe odpovídá jednomu ze základních principů účetnictví - principu věrného zobrazení všech skutečností, které jsou jeho předmětem. Pro úplnost je třeba připomenout, že ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. 1. 2001, reflektovalo zejména snahu zákonodárce vyloučit možnost snižovat základ daně z příjmů v případech, kdy se o "úrocích z úvěrů a půjček" na straně dlužníka účtuje v momentu vzniku závazku, tj. předpisem, ale věřitel - neúčetní jednotka (případně účetní jednotka účtující v soustavě jednoduchého účetnictví) úroky zdaňuje až v okamžiku skutečného příjmu. Tato otázka se však žádným způsobem nedotýká předmětu sporu.

Stěžovatel v kasační stížnosti dále tvrdí, že pro účely uplatňování úroků z prodlení do daňových nákladů je nutno vyjít z definice uvedené v účetních předpisech. Takové tvrzení však nemá oporu v zákoně ani v účetních předpisech. Účetní předpisy žádné definice posuzovaných pojmů nestanoví, účetní předpisy pouze upravují způsob, jakým mají být zachyceny tyto položky na příslušných účtech. Úrokem ze smlouvy o úvěru se rozumí úrok, který je daňový subjekt povinen hradit z jistiny úvěrové částky, a jehož daňová účinnost není až na výjimky omezena momentem zaplacení, ale pravidly tzv. nízké kapitalizace [§ 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů]. Pojem "úrok z prodlení" na rozdíl od pojmu "úrok z úvěru" představuje sankci za opožděné plnění peněžitého závazku, kdy dlužník měl zaplatit, ale neučinil tak včas a řádně, čímž způsobil věřiteli újmu. Obsah tohoto pojmu je jednoznačný a je totožný jak pro úroky z prodlení z běžných závazkových vztahů, tak pro úroky z prodlení vyplývající ze smlouvy o úvěru. Zákon o daních z příjmů, ve znění účinném pro rozhodné období, nerozlišuje mezi úroky z prodlení z běžných závazkových vztahů a mezi úroky z prodlení podle smlouvy o úvěru a obecně váže daňovou uznatelnost úroku z prodlení na moment zaplacení.

S ohledem na vše shora uvedené považuje Nejvyšší správní soud námitku směřující do nesprávného právního posouzení aplikace ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů za nedůvodnou. Pro úplnost je třeba dodat, že mezi postupy účtování a zákonnou úpravou k žádnému zjevnému rozporu nedochází, neboť obecně jsou úroky z úvěrové smlouvy, včetně úroku z prodlení dle úvěrové smlouvy i ostatní smluvní sankce od 1. 1. 2001 účtovány v momentu vzniku sankčního závazku, byť na různých účtech, a jejich daňová účinnost, resp. uznatelnost, pak podle jejich povahy vyplývá z příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů.