Vydání 6/2017

[11] Předmětem sporu je otázka, zda je stěžovatelka na základě smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi ČSSR a SRN oprávněna započíst daň z příjmu z převodu obchodního podílu zaplacenou v Německu na svou daňovou povinnost v České republice, když příjem z prodeje obchodního podílu nezahrnula do základu daně z důvodu, že tento příjem je od daně z příjmu v České republice osvobozen.

[12] Podle § 17 odst. 3 zákona o daních z příjmů „[p].“

[13] Podle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 2 zákona o daních z příjmů jsou od daně osvobozeny příjmy z „“. Podle § 23 odst. 1 téhož zákona „[z]“.

[14] Stěžovatelka má jako daňový rezident České republiky tzv. neomezenou daňovou povinnost v České republice, což znamená, že je povinna zdanit veškeré své příjmy bez ohledu na to, odkud tyto příjmy pocházejí. Nicméně vzhledem k tomu, že v posuzovaném případě je zdaňován příjem z prodeje obchodního podílu ve společnosti se sídlem v jiném státě, je zde možnost, že daný příjem bude podléhat daňové povinnosti i ve státě zdroje. Dvojí zdanění jednoho a téhož příjmu u jednoho a téhož daňového subjektu je nicméně v rozporu s čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod, dle kterého jsou orgány veřejné správy povinny při ukládání a vymáhání daní šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod (nález Ústavního soudu ze dne 19. 8. 2004, sp. zn. I. ÚS 621/02, č. 115/2004 Sb. ÚS, a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2007, čj. 9 Afs 16/2007-87, č. 1221/2007 Sb. NSS).

[15] Za účelem vyloučení dvojího zdanění státy přijímají smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které mají jako tzv. smlouvy prezidentské dle čl. 63 Ústavy České republiky přednost před vnitrostátní právní úpravou (srov. rozsudek ze dne 27. 5. 2015, čj. 6 Afs 52/2015-29, č. 3262/2015 Sb. NSS). To stanoví mimo jiné i sám zákon o daních z příjmů, dle jehož § 38f odst. 1 „[p]“. Účelem smluv o zamezení dvojího zdanění je primárně určení státu, kde se příjem (či náklad) daňově uplatní, a způsob zamezení dvojímu zdanění. Samotná pravidla pro zdanění příjmů či odečtení nákladů (tedy kdo je povinen platit daň, co je předmětem daně, co je základem daně, jaká je sazba daně, kdy vzniká daňová povinnost atd.) však zůstávají vyhrazena vnitrostátnímu právu (již zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 52/2015-29 či rozsudek ze dne 8. 6. 2009, čj. 2 Afs 83/2008-58).

[16] Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi ČSSR a SRN poté, co v článcích 1 a 2 stanoví rozsah své působnosti a v čl. 3 až 5 definuje některé pojmy, stanoví pravidla pro zamezení dvojího zdanění, která lze rozdělit do dvou kategorií. V článcích 6 až 21 vymezuje s ohledem na různé druhy příjmů rozdělení práva na jejich zdanění mezi stát zdroje a rezidence, v článku 23 je následně zavedeno pravidlo, že v rozsahu, v jakém příslušná ustanovení udělují státu zdroje plné nebo omezené právo na zdanění, musí stát rezidence upustit od zdanění tak, aby bylo zamezeno dvojímu zdanění, a to buď pomocí metody vynětí, nebo metody zápočtu (srov. blíže Nerudová, D.; Šimáčková, K. . Praha: Wolters Kluwer ČR, 2008, s. 5).

[17] Podle čl. 13 odst. 3 smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi ČSSR a SRN „[z]“.

[18] Dle čl. 23 odst. 2 písm. b) téže smlouvy „[p].“

[19] V posuzovaném případě právo zdanit příjem z prodeje obchodního podílu náleželo dle čl. 13 odst. 3 smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi ČSSR a SRN Německu. Německým správcem daně byla dne 1. 3. 2013 stěžovatelce dodatečně vyměřena záloha za rok 2012 na daň z příjmu z prodeje předmětného obchodního podílu, kterou stěžovatelka uhradila dne 8. 3. 2013. Pokud by příjmy z prodeje obchodního podílu podléhaly v České republice dani z příjmů, bylo by na místě postupovat dle čl. 23 odst. 2 písm. b) smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi ČSSR a SRN a metodou prostého zápočtu zamezit dvojímu zdanění. Metoda prostého zápočtu umožňuje, oproti metodě plného zápočtu, započíst daň zaplacenou v jiném státě pouze vůči části daně státu rezidence, která se vztahuje k předmětnému příjmu. Nicméně vzhledem k tomu, že příjmy z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti jsou v České republice osvobozeny od daně, dvojí zdanění předmětného příjmu nevzniká. Proto nebyly příjmy z převodu obchodního podílu zahrnuty do základu daně, a proto nemohou být započteny oproti dani, která se vztahuje k předmětnému příjmu.

[20] Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že v posuzovaném případě nedošlo k dvojímu zdanění ani k žádné jiné újmě, které se snaží smlouvy o zamezení dvojího zdanění předejít. Naopak, stěžovatelce se dostalo téhož zacházení, jakého by se jí dostalo, kdyby byla společností se sídlem v Německu, což je zcela obvyklý a žádoucí výsledek aplikace smluv o zamezení dvojího zdanění. Účelem mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění není harmonizovat příslušnou daňovou úpravu, nýbrž pouze určit, který stát je příslušný ke zdanění daného příjmu, a v případě dvojího zdanění stanovit způsob zamezení takovému zdanění. Tvrzení stěžovatelky, že § 19 odst. 1 písm. ze) bod 2 zákona o daních z příjmů je v rozporu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění mezi ČSSR a SRN, tedy zcela neodpovídá smyslu a účelu smluv o zamezení dvojího zdanění ani postupu při jejich aplikaci. Že příjmy dosažené v jiném členském státě mají být zahrnuty do českého daňového základu, vyplývá z neomezené daňové povinnosti stěžovatelky v České republice jako českého daňového rezidenta. Pokud je ovšem daný příjem od daně osvobozen, nezahrnuje se do daňového základu, a tedy, byť má dle čl. 13 odst. 3 smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi ČSSR a SRN právo na zdanění stát zdroje, problém dvojího zdanění nevzniká. Vzhledem k tomu, že k dvojímu zdanění v daném případě nedochází, není třeba aplikovat článek 23 smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi ČSSR a SRN, neboť dané ustanovení upravuje způsob předejití dvojímu zdanění.

[21] Pro úplnost je třeba rovněž podotknout, že ani ze strany Německa nedošlo k porušení smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi ČSSR a SRN. Přestože se stěžovatelka odvolává na článek 24 smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi ČSSR a SRN, nenamítá, že by jí ze strany Německa byla uložena daň, které nepodléhají tamní daňoví rezidenti, ani že by byla podrobena jinému rozdílnému zacházení. Z toho, že příjem právnických osob z převodu obchodního podílu je v České republice osvobozen od daně, nelze dovozovat, že by obdobnou právní úpravu mělo přijmout i Německo. Jak již bylo výše uvedeno, účelem smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi ČSSR a SRN není harmonizovat daňové právní předpisy smluvních stran; konkrétní úprava pravidel zdanění je svrchovaným právem každého státu.

[22] Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud neshledal, že by v posuzovaném případě došlo ke zdanění, které by bylo v rozporu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění mezi ČSSR a SRN, je třeba považovat námitku, že příslušné úřady měly postupovat dle článku 25 této smlouvy, za nedůvodnou, aniž by bylo třeba blíže řešit, který správní orgán by měl dle daného článku postupovat. K námitce týkající se § 39q zákona o daních z příjmů Nejvyšší správní soud uvádí, že činit stěžovatelkou namítaná opatření je v pravomoci ministerstva financí, a nikoli žalovaného, předmětná námitka tedy spadá mimo rámec předmětu nyní posuzovaného řízení.

[23] Stěžovatelce nelze přisvědčit ani co do porušení práva Evropské unie. Předně je třeba uvést, že přímé daně spadají do působnosti členských států, členské státy nicméně musejí při výkonu své pravomoci v této oblasti dodržovat právo Společenství (rozsudky Soudního dvora ze dne 3. 10. 2002, , C-136/00, Recueil, s. I-, ze dne 12. 12. 2006, , C-374/04, Sb. rozh., s. I-11673 a ze dne 11. 9. 2007, , C-76/05, Sb. rozh., s. I-6849). K porušení článku 63 Smlouvy o fungování Evropské unie by tak mohlo dojít pouze v případě, kdy by daňové zacházení s rezidenty jiných členských států, které je objektivně srovnatelné s domácími rezidenty, bylo natolik znevýhodňující, že by odrazovalo od uskutečňování investic mezi členskými státy, přičemž by nebylo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (srov. např. rozsudky Soudního dvora ze dne 8. 11. 2007, , C-379/05, Sb. rozh., s. I-9569, ze dne 18. 12. 2007, , C-436/06, Sb. rozh., s. I-12357 či ze dne 2. 6. 2016, C-252/14). Stěžovatelkou tvrzené odlišné zacházení, tj. že příjem z prodeje obchodního podílu byl v Německu zdaněn, zatímco v České republice zdanění nepodléhá, se zjevně netýká situací, které jsou objektivně srovnatelné. Jedná se o pravidla zdanění dvou odlišných členských států, a nikoli o vnitrostátní pravidla, která by rozlišovala mezi domácími daňovými rezidenty a daňovými rezidenty jiných členských států. Stěžovatelka ostatně ani netvrdila, že jí byla v Německu uložena daň z příjmu z prodeje obchodního podílu z důvodu jejího daňového rezidentství v jiném členském státě. Ze skutečností zjištěných během řízení naopak vyplývá (a stěžovatelka to nijak nepopírá), že daň je uvalována na všechny prodeje obchodního podílu ve společnostech se sídlem v Německu, ať je prodávajícím německý daňový rezident či daňový rezident jiného členského státu.

[24] Zda bude prodej obchodního podílu podléhat zdanění v České republice, nebo v Německu, vyplývá ze smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi ČSSR a SRN. Dle ustálené judikatury Soudního dvora při neexistenci jednotících nebo harmonizačních opatření v rámci Evropské unie mají členské státy i nadále pravomoc stanovit prostřednictvím mezinárodních smluv nebo jednostranně kritéria rozdělení své daňové pravomoci zejména za účelem odstranění dvojího zdanění. Zachování tohoto rozdělení daňové pravomoci je legitimním cílem uznaným Soudním dvorem (rozsudky ze dne 12. 5. 1998, , C-336/96, Recueil, s. I-2793, ze dne 17. 7. 2014, , C-48/13, či ze dne 17. 9. 2015, C-10/14, C-14/14 a C-17/14). Smlouvu o zamezení dvojího zdanění mezi ČSSR a SRN je tak třeba v obecné rovině považovat za souladnou s právem Evropské unie. O nevhodnosti či nepřiměřenosti pravidla zakotveného v čl. 13 odst. 3 smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi ČSSR a SRN vzhledem k cíli spočívajícímu ve vyváženém rozdělení zdaňovacích pravomocí (srov. již zmiňovaný rozsudek či obecně k principu proporcionality v právu EU viz rozsudek ze dne 17. 12. 1970, C-11/70, Recueil, s. I-1125) stěžovatelka nic netvrdila, ani Nejvyšší správní soud k takovému závěru nedospěl.

[25] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud uvádí, že otázka výkladu práva EU, která v řízení vyvstala, již byla řešena judikaturou Soudního dvora (jedná se tak o tzv. , viz rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 10. 1982, C-283/81, Recueil, s. I-3415). Nejvyšší správní soud proto došel k závěru, že v nyní posuzované věci jsou splněny podmínky pro aplikaci výjimky z povinnosti předložit Soudnímu dvoru předběžnou otázku dle článku 267 Smlouvy o fungování Evropské unie.

[26] Podle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů „[d]“ Krajskému soudu je třeba přisvědčit, že vzhledem k tomu, že předmětem přezkumu je dodatečný platební výměr na daň z příjmu za rok 2012 a daň zaplacená v Německu byla rovněž vyměřena za zdaňovací období roku 2012, se aplikací předmětného ustanovení nelze v nyní posuzovaném řízení zabývat už jen proto, že daň zaplacenou v zahraničí lze uplatnit jako výdaj ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů teprve ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, jehož se zahraniční daň týká.