4579/2024
Daň z příjmů právnických osob: definice jinak spojených osob; cena plnění jako skutečnost svědčící o vztahu jinak spojených osob
Daň z příjmů právnických osob: definice jinak spojených osob; cena plnění jako skutečnost svědčící o vztahu jinak spojených osob
k § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (v textu jen „ZDP“)
Jinak spojenými osobami dle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, jsou osoby, které vytvořily právní vztah, jehož účelem je převážně snížení základu daně či zvýšení daňové ztráty, tj. úprava základu daně o (v podstatě umělé) plnění, které pro daňového poplatníka nemá ekonomickou hodnotu primárně z hlediska rozvíjení jeho podnikání, nýbrž snížení jeho daňové zátěže.
Definice jinak spojených osob je úzce provázána s cenou plnění vstupujícího do základu daně. Zjištění ceny plnění (a její významné odchylky od ceny běžné) proto může být rovněž jednou ze skutečností svědčících o existenci vztahu jinak spojených osob, jakkoliv samo o sobě k naplnění definice jinak spojených osob nepostačuje.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2024, čj. 7 Afs 207/2020-53)
Věc:
SOT INVENT, s. r. o., proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobkyně. Finanční úřad pro Karlovarský kraj (správce daně) doměřil žalobkyni třemi dodatečnými platebními výměry ze dne 3. 1. 2018 a 22. 1. 2018 daň z příjmů právnických osob za roky 2013 až 2015 a uložil jí povinnost uhradit související penále. Doměření daně bylo výsledkem daňových kontrol zaměřených na náklady na obstarání reklam v rámci vysílání České televize společnostmi Praha Production Servis, s. r. o., Program media, s. r. o., a Ambrerouge, s. r. o. Jednalo se o náklady ve výši třikrát 1 500 000 Kč v roce 2013, třikrát 1 000 000 Kč v roce 2014, dvakrát 1 000 000 Kč a jednou 1 500 000 Kč v roce 2015. Správce daně dospěl k závěru, že žalobkyně byla v souvislosti s těmito plněními zapojena do řetězce obchodních transakcí směřujících ke snížení základu daně. Cena sjednaná mezi žalobkyní a jejími dodavateli se totiž násobně lišila od cen, které by byly sjednány v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných obchodních podmínek. Konkrétně činila podle správce daně obvyklá cena v daných časech na ČT1 částku ve výši 222 000 Kč v roce 2013 a ve výši 202 000 Kč v letech 2014 a 2015, a částku ve výši 28 000 Kč v případě stanice ČT sport v roce 2015. Současně žalobkyně zjištěný rozdíl uspokojivě nedoložila. Došlo tak k porušení § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP, pročež správce daně zvýšil základ daně žalobkyně o zjištěný rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou.
Proti dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, které žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 17. 10. 2018. Podle žalovaného založila zjištění učiněná správcem daně důvodné pochybnosti o účelu daných transakcí. Poukázal zejména na násobná zvýšení cen za jednotlivé reklamy v poměru k cenám, které účtovala Česká televize, nelogickou strukturu zvolené
mediální
kampaně, absenci ověření možnosti obstarat takto nákladnou kampaň u jiných dodavatelů a na postupné zapojení tří různých dodavatelů obdobného plnění. Popsal také nepřímé osobní propojení jednotlivých dodavatelů a podezřelé znaky (absence jejich veřejné propagace jako mediální
či reklamní agentury, absence provozoven, formální sídla, nezveřejňování účetních závěrek ve sbírce listin, nespolupráce se správcem daně). Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně u Krajského soudu v Plzni, který však její žalobu rozsudkem ze dne 29. 6. 2020, čj. 30 Af 70/2018-162, zamítl. Podle krajského soudu nevznikla správci daně povinnost vyzvat žalobkyni před zahájením daňových kontrol k podání dodatečných daňových přiznání podle § 145 odst. 2 daňového řádu. Správce daně totiž disponoval při jejich zahájení pouze informacemi o tom, jaké plnění měla žalobkyně dostat, co dostala a jaké poskytla protiplnění. Poznatky o tom, že šlo o daňově účinné náklady a že za reklamu nebyla sjednaná cena obvyklá, získal až v průběhu daňových kontrol. Ani žalobkyně ostatně v žalobě neoznačila konkrétní informace, z nichž měl správci daně objektivně vyplynout předpoklad doměření daně.
Krajský soud neshledal důvodnou ani námitku, že správní orgány neprokázaly spojení osob ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP. Jejich zjištění vedla k jednoznačnému závěru, že žalobkyně spolu se svými dodavateli tvořila řetězec právních vztahů vytvořený převážně za účelem snížení základu daně. Podstatná byla účast žalobkyně na tomto řetězci. Správní orgány nemusely prokazovat vědomost žalobkyně o dalších článcích řetězce a o její účasti na něm. Podle krajského soudu vychází právní řád z racionálního vzorce chování subjektů, který při koupi zboží či služeb zahrnuje běžnou prověrku obvyklé ceny i smluvního partnera. Pokud subjekt uzavře předražený či jinak podezřelý obchod a chce se dovolávat právní účinnosti takového jednání, musí být schopen vysvětlit na první pohled iracionální důvod svého postupu. Správní orgány tedy nijak nepochybily, pokud po žalobkyni po zjištění neobvyklé výše sjednaného protiplnění požadovaly, aby prokázala, jaké důvody odpovídající ekonomickým principům běžných obchodních vztahů ji vedly k realizaci takové obchodní operace. Jelikož to žalobkyně neučinila, tj. racionálně nevyvrátila pochybnosti správce daně, nelze než aprobovat jejich závěr, že cílem jejího jednání bylo snížení základu daně. Podle krajského soudu podporovala závěr o spojení osob nejen předražená cena, ale řada dalších nepřímých důkazů prokazujících iracionalitu jednání žalobkyně. Dodal, že úvahy správce daně stran spojení osob nebyly nepřezkoumatelné a odpovídaly závěrům rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2013, čj. 7 Afs 48/2013-31.
Podle krajského soudu správní orgány rovněž řádně odůvodnily způsob zjištění obvyklé ceny reklamních spotů a spolehlivě ji prokázaly. Přesvědčivě se vypořádaly rovněž s námitkou žalobkyně, že správce daně dovodil výši ceny obvyklé jen na základě dokladů předložených Českou televizí. Nebylo nutné provádět výslechy jejích zaměstnanců. Předložené doklady byly natolik dostatečné, že měly srovnatelnou důkazní hodnotu jako svědecké výpovědi. Jejich pravost a obsah ostatně žalobkyně ani nijak nezpochybňovala.
Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, v níž zejména namítala, že daňové orgány neprokázaly existenci spojených osob ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP, tedy že stěžovatelka a její dodavatelé vytvořili právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Podle stěžovatelky se musí jednat o aktivní, tedy vědomé (úmyslné) jednání a musí být prokázán rovněž zákonem stanovený účel jednání. Teprve poté lze zkoumat odlišnost sjednané ceny od ceny obvyklé. Nepostačuje tedy samotné zjištění, že stěžovatelka nakoupila předmětné služby za cenu významně vyšší od ceny, kterou správce daně určil jako cenu obvyklou. Takto právní úprava koncipována není a správce daně se svými úvahami, byť s odkazem na judikaturu, dopustil nepřípustné tvorby práva. Ze zákona ani neplyne, že by mezi osobami personálně nespojenými muselo existovat nějaké racionální vysvětlení pro uplatnění ceny zjevně odchylné od ceny tržní, resp. že by absence tohoto vysvětlení měla mít pro daňový subjekt nepříznivé následky. Taktéž zákon v této souvislosti neobsahuje domněnku o vytvoření vztahu za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Krajský soud podle stěžovatelky nekriticky přejal tvrzení daňových orgánů, z nichž dovozovaly existenci řetězce právních vztahů založených za účelem snížení základu daně, do nějž byla stěžovatelka zapojena. Tyto skutečnosti však nelze považovat za důkazy odůvodňující podřazení obchodních vztahů stěžovatelky a jejích dodavatelů pod režim spojených osob podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP. Nepřípadný byl v této souvislosti odkaz krajského soudu na rozsudek čj. 7 Afs 48/2013-31, neboť parametry zdanění nemohou být definovány toliko judikaturou, nýbrž textem zákona. Ten neříká, že by byl náklad neuznatelný, pokud je realizován za cenu odchylnou od ceny obvyklé, s výjimkou personálně a kapitálově spojených osob.
Krajský soud dále podle stěžovatelky dezinterpretoval obsah jejího podání, jímž se domáhala, aby byli vyslechnuti zaměstnanci České televize, jejichž vyjádření vzal správce daně za základ stanovení ceny obvyklé. Podle stěžovatelky pak žalovaný i krajský soud směšovali daňovou neuznatelnost nákladů podle § 23 odst. 7 ZDP a prokazování podvodu na DPH. Navíc považovala napadený rozsudek v tomto ohledu za vnitřně rozporný, protože krajský soud sám argumentoval pomocí tzv.
Axel Kittel
testu, zatímco dále v odůvodnění jeho aplikaci vyloučil. Pokud ovšem správce daně identifikoval prvky podvodu na dani, měla být z toho plynoucí rizika rozložena mezi daňový subjekt a stát, který v dané konkrétní situaci mohl případné daňové ztrátě zabránit s ohledem na penzum zjištění o závadném jednání dodavatelů stěžovatelky. V opačném případě dochází k porušení zásady proporcionality. Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu, které doplnil úvahami ze svého rozhodnutí.
Stěžovatelka v replice zopakovala svou argumentaci k podmínkám aplikace § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP. Správní orgány podle ní neprokázaly, že byla součástí řetězce jinak spojených osob. Setrvala rovněž na názoru, že řízení bylo stiženo vadou, jelikož správce daně nevyslechl konkrétní osoby z České televize a spokojil se s provedením důkazu listinami (ceníky). Zopakovala rovněž svou námitku o nepřípustném směšování dvou linií sporu a nemožnosti klást případné podvodné jednání k tíži daňového subjektu.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
(…) [22] Ustanovení § 23 odst. 7 ZDP upravuje tzv. pravidlo tržního odstupu. Podle něj platí, že
liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými
(od 1. 1. 2014 nespojenými) osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen
, se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl
. Uvedené ustanovení dále definuje spojené osoby jako a) osoby přímo či nepřímo kapitálově spojené [písm. a)] a b) jinak spojené osoby
[písm. b)]. Do kategorie jinak spojených osob zahrnuje osoby spojené personálně či rozhodujícím vlivem [písm. b) body 1 až 4] a dále osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty
[písm. b) bod 5]. Právě do této kategorie spadá podle správních orgánů a krajského soudu nyní posuzovaná věc. [23] Nejvyšší správní soud souhlasí s obecnými východisky, která stěžovatelka uvedla v kasační stížnosti. Tedy, že citované ustanovení vyžaduje, aby správce daně prokázal existenci spojených osob, jakož i odlišnost cen mezi nimi sjednaných od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích, a aby dal daňovému subjektu možnost případně zjištěný rozdíl uspokojivě doložit.
[24] Zatímco v případech uvedených pod písmeny a) a b) body 1 až 4 budou o existenci spojených osob svědčit objektivně doložitelné skutečnosti mimo sféru konkrétních obchodních vztahů (existence příslušného podílu na kapitálu nebo hlasovacích právech, personálního propojení či rozhodujícího vlivu), v případě písmene b) bodu 5 je situace jiná. Stěžovatelka správně uvádí, že zákon definuje tuto kategorii spojených osob pomocí dvou podmínek: 1) vytvoření právního vztahu a současně 2) účelem tohoto právního vztahu je převážně snížení základu daně (alternativně zvýšení daňové ztráty). V praxi nebude zřejmě činit větší potíže prokázat vytvoření (existenci) samotného právního vztahu mezi určitými osobami, pakliže si tyto osoby navzájem poskytly nějaké plnění,
notabene
uzavřely-li k tomu písemnou smlouvu. [25] To, co může být v praxi složitější, je prokázat zákonem definovaný účel tohoto vztahu. V této souvislosti je nutno odmítnout určité směšování účelu a úmyslu, jak činí stěžovatelka v kasační stížnosti. Zákon není koncipován tak, že by dané osoby musely vytvořit právní vztah s úmyslem snížit základ daně, ale převážně za tímto
účelem
. Byl-li však právní vztah stranami založen za účelem snížení základu daně, bude z okolností jeho založení a naplňování obvykle patrný i záměr (úmysl, vůle) stran či aspoň jedné z nich základ daně snížit. Samotný úmysl však není zákonnou podmínkou, jež musí být k závěru o existenci vztahu podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP prokázána. Povinností správce daně tak není prokázat subjektivní vnitřní vztah daňového poplatníka k jeho jednání a následku, nýbrž to, že tímto jednáním je objektivně
sledován převážně daňově optimalizační cíl vzhledem k výši základu daně. Zpravidla pak bude možné na takový účel konkrétního právního vztahu usuzovat pouze na základě nepřímých důkazů. [26] Má-li přitom účel vztahu převážně spočívat ve snížení základu daně, je zřejmé že zákonodárce v tomto případě definici spojených osob skutečně materiálně provázal s cenou plnění. Základem daně je podle § 23 odst. 1 ZDP stručně řečeno rozdíl, o který příjmy převyšují náklady. Jeho snížení lze tedy dosáhnout buďto zvýšením nákladů, nebo snížením výnosů. V obou případech tak bude hrát zásadní roli pro snížení základu daně výše plnění, které do něj vstupuje. Ustanovení § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP přitom cílí na situace, kdy je základ daně takto „optimalizován“ v podstatě umělými položkami (zbožím či službami), které z hlediska poplatníka nemají (resp. převážně nemají) ekonomickou hodnotu primárně pro rozvíjení jeho podnikání, nýbrž pro snížení jeho daňové zátěže. Tímto způsobem tedy vstupuje do definice
jinak spojených osob
podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP nutně také cena plnění. Funguje zde proto určitá prostupnost mezi oběma podmínkami, které správce daně prokazuje – existenci spojených osob a odlišnost sjednaných cen. Z popsaných důvodů nelze prokazování obou těchto podmínek oddělit do té míry, že by každou z nich prokazovaly rozdílné skutečnosti. [27] Nejvyšší správní soud si je vědom obecného závěru vyřčeného v rozsudku ze dne 18. 8. 2021, čj. 1 Afs 109/2021-67, podle něhož „
první a druhou podmínku pro doměření daně podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů nelze směšovat, neboť ze samotného navýšení ceny nelze bez dalšího usuzovat na propojenost dotčených daňových subjektů
“. Je však třeba vnímat, že v uvedené věci Nejvyšší správní soud rozhodoval za specifické situace, v níž žalovaný a krajský soud přistupovali k aplikaci § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP tak, že obě podmínky fakticky splývaly, tedy je v podstatě redukovali na podmínku jednu, a to rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou „běžnou“. Právě proto Nejvyšší správní soud zdůrazňoval, že se jedná o dvě samostatné podmínky. [28] Platí tedy – a v tom lze se stěžovatelkou rovněž obecně souhlasit – že k naplnění definice jinak spojených osob podle písmene b) bodu 5 nepostačuje jen zjištění ceny plnění a její (byť významné) odchylky od ceny běžné. Tuto myšlenku ostatně již Nejvyšší správní soud formuloval i ve zmíněném rozsudku čj. 1 Afs 109/2021-67, ve kterém zdůraznil, že „
daňový subjekt má širokou smluvní volnost ohledně toho, s kým a za jakých podmínek (tedy i za jakou cenu) zboží či službu zakoupí. Jakkoliv to neznamená, že je povinností státu uznat každý výdaj (v libovolné výši) jako daňově účinný, daňovým orgánům zásadně nepřísluší posuzovat, zda nepřesahuje cenu obvyklou, ale při zjišťování, zda se jedná o daňově uznatelný výdaj, pouze zjišťuje, zda byl vynaložen za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů (§ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů). S tím, může souviset rovněž hodnocení přiměřenosti výdaje, což je však kategorie podstatně benevolentnější, než srovnání s cenou obvyklou, které zákon vyžaduje v případě ceny sjednané mezi spojenými osobami. Je tomu tak proto, že v případě jinak spojených osob podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů se již předpokládá zainteresovanost účastníků obchodního vztahu spočívající v nedovolené optimalizaci daně (tento předpoklad je obsažený již v hypotéze právní normy), pročež je následně na daňovém subjektu, aby jej vyvrátil, tj. racionálně vysvětlil odlišnost ceny od ceny obvyklé (viz poslední bod algoritmu).
“ (bod 39)[29] Zjištění neobvykle vysoké (přemrštěné) ceny v konkrétním právním vztahu je proto nutné provázat s dalšími okolnostmi konkrétní věci, v jejichž souhrnu teprve bude možné spolehlivě usuzovat na to, že převažujícím účelem transakce objektivně viděno nebylo samotné pořízení plnění ve smyslu uspokojení určité hospodářské potřeby (strategie) daného poplatníka, nýbrž že samotné plnění bylo pouze doprovodným (nutným, vedlejším) účelem transakce, neboť jejím převažujícím účelem bylo právě snížit prostřednictvím daného nákupu daňovou zátěž. Zákonodárce v tomto ustanovení reflektuje jednu z nosných myšlenek ZDP, tedy že jakkoliv je volbou poplatníka, jaké částky a za co vynakládá, stát automaticky neuznává jako daňový náklad jakýkoliv uskutečněný výdaj, ale reguluje, co a případně kolik je možné zahrnout do základu daně, zde konkrétně kritériem elementární hospodářské racionality vynaloženého výdaje.
[30] Aby mohl být učiněn spolehlivý závěr o tom, zda jednáním poplatníka byla z objektivního hlediska převážně plněna konkrétní hospodářská potřeba, nebo naopak převážně sledována optimalizace základu daně, je nezbytné krom samotné ceny plnění zkoumat také okolnosti, za jakých k transakci došlo a co je jejím výsledkem. Například zjištění o pořízení zboží za zcela zjevně přemrštěnou cenu bude nutné doplnit zjištěním, že běžná cena daného zboží je všeobecně známá (či lehce zjistitelná) a že bylo zboží v rozhodné době za tuto cenu obecně běžně dostupné, pročež na první pohled absentuje racionální vysvětlení pro jeho nakoupení za natolik předraženou cenu. Nadto musí být poplatníku poskytnut prostor pro případné zdůvodnění (uspokojivé doložení) zjištěného rozdílu, například specifickými okolnostmi, za nichž výdaj vynakládal.
[31] Přestože správce daně v nyní posuzované věci vyslovil některé zkratkovité závěry ohledně relevance zjištění o zjevně odchylné ceně pro aplikaci § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP, na něž stěžovatelka poukazuje v kasační stížnosti, podstatné je, že správní orgány nezaložily svá rozhodnutí pouze na těchto obecných „předpokladech“. Naopak označily zcela konkrétní okolnosti, z nichž dovodily, že vytvořené právní vztahy mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli sloužily převážně ke snížení základu daně a za tímto účelem i vznikly/trvaly (tomuto účelu byly poplatné). Krajský soud tyto okolnosti shrnul v bodě 38 a zhodnotil jejich význam především v bodech 41, 43 a 46 napadeného rozsudku. S podstatou jeho závěrů o naplnění zákonné definice spojených osob se přitom Nejvyšší správní soud shoduje. Zjištěné okolnosti vytvořených právních vztahů ve svém souhrnu dostatečně svědčí o tom, že jejich převažujícím účelem bylo snížení základu daně stěžovatelky, nikoliv její propagace prostřednictvím pořízených reklamních plnění.
[32] Nejvyšší správní soud se nebude podrobně zabývat jednotlivými okolnostmi, protože předmětem přezkumu je rozsudek krajského soudu, nikoliv rozhodnutí žalovaného. Stěžovatelka totiž v žalobě nevznesla žádné konkrétní námitky vůči jednotlivým zjištěním, v nichž správní orgány spatřovaly rozhodné okolnosti pro úvahu o převažujícím účelu právních vztahů, a činí tak teprve v kasační stížnosti. Nejsou tu tedy konkrétní závěry krajského soudu, které by mohl Nejvyšší správní soud přezkoumávat.
[33] Ve shodě s krajským soudem Nejvyšší správní soud považuje v tomto ohledu za stěžejní zjevnou iracionalitu jednání stěžovatelky ve vztahu k pořizovaným plněním a jejich ceně. Absenci významu samotných plnění nasvědčuje zcela nerozlišující charakter způsobu propagace stěžovatelky. Ta – v rozporu s posléze prezentovanou strategií své propagace – vynaložila stejně vysoké částky v řádu milionů za jednotlivé spoty bez ohledu na televizní kanál, pořad a čas vysílání. Platila tak za vysílání spotu na hlavní stanici v
prime time
(hlavním vysílacím čase) stejně jako za jeho vysílání na ČT sport s podstatně menším dosahem, nadto po 23. hodině na Štědrý den. Ze zapůjčených ceníků přitom plyne, že Česká televize i společnost Media Master z hlediska ceny rozlišovaly denní dobu vysílacího času, vysílací kanál i atraktivitu pořadu. V letech 2014 a 2015 pak stěžovatelka dokonce uzavřela smlouvu a zaplatila cenu, aniž by vůbec předem znala vysílací čas, televizní kanál a program. Reklamní spoty nakupovala za extrémně vysokou cenu (v součtu 11 milionů za necelou čtyřminutovou prezentaci loga před a po uvedení televizního pořadu, nadto s výjimkou jednoho spotu společně s dalšími inzerenty), která byla násobně zvýšena oproti veřejně dostupnému ceníku České televize, resp. jejího oficiálního distributora (ceníková cena ve výši 8 % stěžovatelkou uhrazené ceny). Stěžovatelka nakoupila reklamní plnění bez toho, aby si předem jakkoliv ověřovala jeho cenu, a to od společností, které se na trhu ani neprezentovaly jako reklamní či mediální
agentury. Zjištění o pozadí těchto dodavatelů (a jejich postupné střídání) pak již jen nad rámec věci dokresluje povahu těchto transakcí. [34] Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že správní orgány i krajský soud správně aplikovaly § 23 odst. 7 ZDP, neboť uvedené ustanovení nedopadá pouze na kapitálově a personálně spojené osoby, jak dovozuje stěžovatelka. Úprava v jeho písmenu b) bodu 5 dopadá i na subjekty, které tímto způsobem spojeny nejsou, pakliže účelem jimi vytvořeného právního vztahu je převážně snížení základu daně (zvýšení daňové ztráty) poplatníka. Nutnou součástí posouzení splnění podmínek této definice je pak díky konstrukci základu daně zkoumání samotné ceny plnění, okolností jeho pořízení a jejího výsledku. V nynější věci přitom správní orgány unesly důkazní břemeno v otázce prokázání existence vztahu spojených osob ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP. Stěžovatelka rovněž dostala prostor pro vysvětlení zjištěného rozdílu, avšak žádné uspokojivé argumenty natož důkazy nedoložila.
[35] V dalším okruhu námitek stěžovatelka brojí proti způsobu, kterým byla stanovena cena obvyklá. Konkrétně podle ní správní orgány pochybily tím, že vycházely toliko z listinných důkazů poskytnutých Českou televizí (z jejího ceníku), aniž by provedly výslech osob, které tyto listiny poskytly. Podle stěžovatelky mohly tyto osoby ozřejmit fungování trhu s reklamou v České televizi, což krajský soud pominul.
[36] Nejvyšší správní soud již ve své judikatuře opakovaně potvrdil, že v obdobných případech (nákup výrazně předraženého sponzorského času v České televizi prostřednictvím transakcí vykazujících obdobné znaky) je logické za účelem určení obvyklé ceny vycházet z ceníkových cen veřejně prezentovaného ceníku služeb dodavatele, za které poskytuje konkrétně vymezenou službu nezávislým osobám (např. rozsudky ze dne 30. 9. 2021, čj. 4 Afs 75/2021-30, ze dne 31. 3. 2022, čj. 3 Afs 427/2019-40, či ze dne 19. 4. 2023, čj. 1 Afs 104/2022-44). Nejvyšší správní soud nepřehlédl, že v těchto případech figurují jako zprostředkovatelé částečně dokonce stejné osoby jako v nyní posuzované věci. Za situace, kdy byla dodavatelem konkrétně vymezené služby (odvysílání sponzorského vzkazu) výlučně Česká televize, tj. jediná veřejnoprávní televize v České republice, přičemž existuje veřejně dostupný ceník tohoto dodavatele, který danou službu za ceny uvedené v ceníku standardně a bez omezení nabízí (Česká televize opakovaně potvrdila, že reklamní prostor nebyl obchodován výlučně společností Media Master), lze souhlasit se správními orgány a krajským soudem o nadbytečnosti provedení výslechu „osob z České televize“.
[37] Nejvyšší správní soud se již také vyjadřoval k obdobné námitce spočívající v požadavku, aby správce daně podrobně ověřoval fungování prodeje reklamního prostoru České televize, tedy nakolik byla daná služba (odvysílání sponzorského vzkazu) pro stěžovatelku reálně dostupná napřímo (srov. rozsudek ze dne 28. 1. 2021, čj. 3 Afs 393/2019-43). Nezbývá proto než zopakovat, že stěžovatelka ve své námitce pomíjí rozložení důkazního břemene v rámci § 23 odst. 7 ZDP. Je to totiž daňový subjekt, koho tíží břemeno tvrdit a prokázat racionální, ekonomicky odůvodněné, důvody cenových rozdílů. Bylo proto na stěžovatelce, aby kupříkladu tvrdila a prokázala, že službu přímo u České televize poptávala, avšak byla odkázána na
mediální
agentury, které daný reklamní prostor vykoupily. Nic takového stěžovatelka netvrdila, tím spíše nedokazovala. Z jejích vyjádření v řízení před správními orgány naopak jednoznačně vyplývá, že kontaktovala výlučně a přímo své dodavatele a o fungování trhu se předem nijak nezajímala. [38] Vzhledem k výše uvedenému pak nemohl Nejvyšší správní soud shledat důvodnými ani závěrečné námitky stěžovatelky, v nichž správním orgánům vytýká, že směšovaly dvě linie právního sporu a že došlo k porušení principu přiměřenosti. K doměření daně nedošlo z důvodů, které by ležely na straně dodavatelů stěžovatelky, nýbrž proto, že stěžovatelka vstupovala dobrovolně za výše popsaných podmínek do právních vztahů, jejichž převažujícím účelem bylo z objektivního hlediska snížení jejího základu daně, nikoliv její propagace ve veřejnoprávní televizi.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.