Vydání 5/2006

(...) Krajský soud při zařazení poplatníků pod § 2 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb. vycházel z mezinárodní smlouvy, a to ze smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmu a majetku uzavřené dne 27. 5. 1977 mezi ČSSR a několika dalšími zeměmi, mj. Svazem sovětských socialistických republik (smlouva publikována vyhláškou Ministra zahraničních věcí ve Sbírce zákonů pod č. 30/1979 - dále jen "Smlouva"). Stěžovatelkám lze přisvědčit v tom, že mezi Českou republikou a Ukrajinou byla podepsána nová Smlouva o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku dne 30. 6. 1997 (publikována byla sdělením Ministerstva zahraničních věcí ve Sbírce zákonů pod č. 103/1999). Tato smlouva vstoupila v platnost dne 20. dubna 1999. Podle čl. 28 bodu 1 této smlouvy se její ustanovení budou ve smluvních státech provádět ve vztahu k příjmům vypláceným po 1. lednu v roce následujícím po jejím vstupu v platnost. Pokud žalovaný i krajský soud vážili, zda postavení poplatníka v r. 1999 neplyne z mezinárodní smlouvy, správně vzali v úvahu označenou smlouvu z r. 1977, neboť se v rozhodném období vztahovala i na občany Ukrajiny.

Otázkou však je, zda jejich posouzení bylo správné, a to ve vztahu k žalobním námitkám, z nichž plynulo, že osoby ukrajinské národnosti v ČR vykonávaly podnikatelskou činnost. Žalovaný vycházel v odvolacích rozhodnutích z názoru, že postavení poplatníků ze Smlouvy neplyne, neboť se nevztahovala na podnikatelské subjekty. Oproti tomu soud vycházel z čl. I Smlouvy, vztahující ji na fyzické osoby mající bydliště na území smluvních stran, a z čl. II a čl. V podrobujícím příjmy fyzických osob na území smluvních stran jejich právních předpisům. Postavení osob ukrajinské národnosti ve vztahu k § 2 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb. tedy výhradně odvodil od Smlouvy. Ovšem ustanovení čl. III zabraňující dvojímu zdanění a vypočítávající činnosti, na které se vztahuje, skutečně nezná podnikatelskou činnost na území jiného smluvního státu. Zde lze poukázat na rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 15 Ca 269/2000 zveřejněné v časopise Daňová (ORAC) 7-8/01 pod č. 86/01, podle něhož . Tento závěr Nejvyšší správní soud, i při vědomí rozdílného posuzování této otázky krajskými soudy, považuje za správný. V daném případě pak o Smlouvu, a to výhradně a nesprávně, opřel postavení poplatníků krajský soud a výslovně ze své úvahy vyloučil možnosti jiného posouzení z důvodů nadbytečnosti.

Ve zprávách o kontrolách založených ve správním spise není přímo uvedeno, že se jednalo ze strany ukrajinských osob o výkon podnikatelské činnosti, žalobnímu tvrzení však nasvědčují tři ve spise založené faktury týkající se druhé stěžovatelky a např. obsah výzvy ze dne 25. 8. 2003 druhé stěžovatelce k předložení faktur a výdajových dokladů o jejich proplacení. Stejně tak náhodným ověřením některých jmen uvedených ve zprávě o kontrole týkající se první stěžovatelky v obchodním rejstříku lze seznat, že jsou mezi nimi osoby samostatně podnikající i společníci právnických osob, ostatně o podnikatelském charakteru činnosti hovoří i rozhodnutí žalovaného. Nejvyšší správní soud se proto nemůže ztotožnit s kategorickým závěrem krajského soudu, že tyto osoby byly poplatníky podle § 2 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb. na základě mezinárodní smlouvy a že v důsledku tohoto jejich postavení měly stěžovatelky povinnosti plátců podle § 38e téhož zákona; tuto otázku soud totiž řádně nezkoumal. Kasační námitky brojící proti posouzení poplatníků podle této smlouvy byly z uvedených hledisek důvodné. Ze strany krajského soudu se jedná o nesprávné právní posouzení věci podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.

Další kasační námitkou je tvrzená neurčitost platebních výměrů, kterou v rozporu se zákonem akceptoval jak žalovaný, tak i krajský soud. Tuto neurčitost spatřují stěžovatelky v nedostatku údajů o tom, z jakých důvodů mají předepsané částky platit, což považují za rozporné s § 32 odst. 2 písm. d) daňového řádu. Ten stanoví, že mezi základní náležitosti rozhodnutí patří výrok s uvedením ustanovení právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění, také částku a číslo účtu příslušné banky, na nějž má být částka zaplacena. Platební výměry směřující vůči oběma stěžovatelkám ve výroku odkazují na § 69 daňového řádu a na § 38e zákona č. 586/1992 Sb. a uvádějí částku, její splatnost i bankovní účet. Dále výroky obsahují odkaz na zprávy o daňové kontrole specifikované jednacím číslem, na jejichž základě byly platební výměry vydány. Platební výměr nemusí obsahovat odůvodnění; to ostatně stěžovatelky uznávají. Jsou ovšem názoru, že v případě platebního výměru první stěžovatelky, kde došlo ke značné odchylce ve výši vyměřené částky od kontrolního zjištění, mělo být vydáno odůvodněné rozhodnutí. Není tomu tak. Na případy takové odchylky pamatuje ustanovení § 32 odst. 9 d. ř. umožňující daňovému subjektu požádat o sdělení důvodu rozdílů. Je věcí první stěžovatelky, že o vysvětlení nežádala. V každém případě změna mezi platebním výměrem a výsledkem kontroly nevyvolává tvrzenou neurčitost platebního výměru - nejde ani o nezákonnost, pro kterou by bylo třeba platební výměr zrušit, ani o nicotnost, kterou by bylo nutno vyslovit. Krajskému soudu nelze proto vytýkat, že platební výměry z těchto důvodů nezrušil, ani to, že se s obdobnou žalobní námitkou dostatečně nevypořádal. Není-li platební výměr nicotný, pak lze jeho jiné vady, či vady řízení předcházející jeho vydání, napravit odvolacím rozhodnutím, které je také tím rozhodnutím, proti němuž žaloba směřuje. Tak je tomu v případě druhé stěžovatelky, kde žalovaný v odvolacím řízení změnil výši předepsané částky s odůvodněním, že zajištění daně se týkalo i těch pracovníků, u nichž nebyl prokázán povolený trvalý pobyt na území České republiky v roce 1999. To odpovídalo kontrolnímu zjištění a závěru uvedenému ve zprávě o kontrole. Stěžovatelka také proti této změně a ani proti procesnímu postupu, kterým ke změně v tomto případě došlo, žalobou nijak nebrojila. Neobsahovala-li žaloba takovou žalobní námitku, nelze krajskému soudu ani vytýkat, že se s ní nevypořádal. Kasační námitka by pak byla ve vztahu k tomuto rozhodnutí podle § 104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustnou; stěžovatelky ji ovšem ve vztahu k tomuto rozhodnutí výslovně nesměřují. Po jejím obecném společném nastínění ji zaměřily na případ rozhodnutí ve věci první stěžovatelky. Mezi podanými žalobami je skutečně rozdíl, v žalobě první stěžovatelky je tato výtka výslovně uvedena a podrobně rozvedena. Stěžovatelka výslovně namítala porušení svých procesních práv, když jí nebyl vysvětlen rozdíl mezi částkou uvedenou ve zprávě o daňové kontrole a částkou vyměřenou, a sdělení, že se tak stalo v důsledku zjištění, že některé subjekty daň samy zaplatily, bylo nekonkrétní a neumožnilo jí zjištění, u kterých osob se tak stalo, a tím ani případné návrhy na doplnění řízení. Uvedla, že jí byla upřena možnost seznámit se s podklady pro rozhodnutí, a tím byla zbavena možné obrany, což nelze vyloučit sdělením, že správce je povinen zachovávat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů.

K této námitce ze spisu vyplývá, že ve zprávě o kontrole projednané s daňovým subjektem dne 9. 4. 2001 byla vyčíslena částka neprovedeného zajištění daně ve výši 193 784 Kč. Platebním výměrem ze dne 25. 3. 2003 bylo vyměřeno 152 933 Kč. V rozhodnutí žalovaného je zdůvodněno, že v době mezi ukončením kontroly a vydáním platebního výměru prováděl zjišťování, zda někteří z poplatníků sami nesplnili svou daňovou povinnost tak, aby nedošlo ke dvojímu zdanění, a dopad na rozdíl mělo právě zjištění o takových platbách. Kteří z poplatníků daň sami uhradili, však nelze sdělit s ohledem na § 24 d. ř. Krajský soud v napadeném rozsudku k tomu uvedl, že žalobkyně věděla ze zprávy o kontrole, kterých osob se mělo zajištění daně týkat, a pokud měla poznatky o tom, že samy svou daňovou povinnost splnily, měla tyto důkazy nejpozději v odvolacím řízení předložit.

Lze přisvědčit žalovanému v tom, že podle § 24 odst. 1 d. ř. musí zachovávat mlčenlivost o poměrech daňových subjektů. Z toho lze dovodit, že skutečně žalovaný nebyl povinen sdělit daňovému subjektu, kteří z poplatníků podali sami daňové přiznání a v jaké výši uhradili daň. Opodstatnění postupu žalovaného poukazem na toto ustanovení je však jen zdánlivé. Správce daně vyměřil určitou částku a v platebním výměru odkázal na zprávu o kontrole, v níž byla uvedena částka jiná. Bez ohledu na to, zda daňový subjekt využil svého práva a požádal o sdělení důvodu rozdílu, mohl tento rozdíl a nedostatek opory platebního výměru ve zprávě o kontrole namítat v podaném odvolání a žalovaný byl povinen se s takovou námitkou podle § 50 odst. 7 d. ř. vypořádat. Nejde o to, zda oprávněně daňovému subjektu upřel znalost poměrů jiných poplatníků, ale o to, že mu upřel seznámení s důvody rozhodnutí, tedy nejen s důvody, že a podle čeho byl plátce povinen provést zajištění daně, ale s důvody, proč je mu zajištění vyměřeno právě v této výši. Zajištění daně obecně je institutem sloužícím k zajištění daně osob fyzických a právnických, u nichž jsou pochybnosti, zda ve stanoveném termínu podají daňové přiznání a zaplatí daň. Zajištění daně se sice provádí při výplatě příjmu, ovšem za situace, kdy je zajištění doměřeno jako dluh plátci, je podstatné, zda někteří z poplatníků před rozhodnutím sami daň neuhradili, neboť jinak by daň byla uhrazena dvakrát. V době, kdy je určována výše zajištění k úhradě plátci, je podstatné zjištění, zda nedošlo k úhradám přímo poplatníkem. Tak patrně také žalovaný postupoval, jednak to tvrdí, jednak výši zajištění snížil. Ovšem rozhoduje-li o povinnosti plátce, pak musí specifikovat, jakých subjektů se zajištění mělo týkat. Nikoliv tedy seznamovat jej s tím, kdo a kolik na dani uhradil, ale naopak, za které osoby povinnost zajištění měl a kteří poplatníci do rozhodnutí sami daňovou povinnost nesplnili. Bez ohledu na možnost prvé stěžovatelky vznést v odvolacím řízení konkrétní námitku úhrady daně osobami tak, jak jí byly známy, nelze přehlédnout, že nebyla před rozhodnutím seznámena se správnými podklady, které k rozhodnutí vedly. Navíc přesto, že ve vztahu k soudu žalovaným tvrzenou povinnost mlčenlivosti nelze podle § 24 odst. 3 d. ř. uplatnit vůči soudu, neobsahuje správní spis soudu předložený k projednání žaloby vůbec nic, co by se týkalo zjištění učiněných správcem daně v době mezi ukončením daňové kontroly v dubnu r. 2001 a vydáním platebního výměru v březnu r. 2003. Ani soud tak neměl k dispozici podklady, z nichž by mohl ověřit, že vyměřená částka odpovídá skutkovým zjištěním. V průběhu řízení tedy bylo porušeno právo první stěžovatelky na součinnost v řízení podle § 2 odst. 2 d. ř. a vydané rozhodnutí nemá oporu ve správním spise, neboť ze zprávy o kontrole ani z jiných dokladů nelze zjistit, proč byla první žalobkyni vyměřena daná částka; rozhodnutí žalovaného pak neprůkazně zmínilo výsledky nějakých dalších neověřitelných šetření. Krajský soud se s touto žalobní námitkou řádně nevypořádal a rozhodnutí žalovaného nezrušil přesto, že nemá oporu v předloženém spise. Kasační námitka podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. byla z tohoto hlediska shledána důvodnou.