Vydání 9/2014

(...) V dané věci je sporná odečitatelnost provize za nákup stravenek, respektive výklad pojmu cena jednoho jídla ve smyslu § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 zákona o daních z příjmů, konkrétně zda cenu jídla tvoří výhradně hodnota stravenky nebo je možno do ní započítat i poplatek za zprostředkování jejího prodeje.

Pro posouzení uvedené právní úpravy je podstatné, jak je v zákoně o daních z příjmů upravena daňová uznatelnost výdajů (nákladů) vynaložených poplatníkem daně z příjmů v souvislosti s činností, příjmy z níž jsou podrobeny zdanění.

Obecné pravidlo daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) obsahuje § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, přičemž pro posouzení věci je rozhodná především první věta citovaného ustanovení, že "[v]". Je zřejmé, že výrazem "" zákonodárce naznačuje, že souvislost mezi vynaložením nákladů a účelem jejich vynaložení musí být dostatečně zřejmá. To znamená, že vynaložený výdaj objektivně sloužil zákonem stanovenému účelu, anebo že mu sice ve skutečnosti nesloužil (nebo sloužil jen zčásti), avšak v době, kdy jej poplatník vynakládal, mohl se rozumně domnívat, že stanovenému účelu sloužit bude. Výdaji podle "" v § 24 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů tedy mohou být v řadě případů i výdaje, které ve skutečnosti k zákonem předvídanému výsledku nevedly, avšak zcela legitimně na jeho dosažení byly vynaloženy, a jsou proto daňově uznatelné (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 8. 2005, čj. 2 Afs 13/2005-60, č. 718/2005 Sb. NSS, a ze dne 10. 2. 2005, čj. 2 Afs 90/2004-70, č. 794/2006 Sb. NSS, popř. usnesení rozšířeného senátu tohoto soudu ze dne 21. 10. 2009, čj. 2 Afs 180/2006-64, č. 1984/2010 Sb. NSS). Test uznatelnosti podle generální klausule je tedy ve své podstatě subjektivní, vycházející z konkrétních podmínek, za kterých poplatník vykonává činnost, z níž má pocházet jeho zdanitelný příjem, korigovaný požadavkem elementární racionality jednání poplatníka. Nejvyššího správního soudu klade důraz i na to, aby byl zdaňován pouze skutečný příjem poplatníka, a podotýká, že výši příjmů nelze v neprospěch poplatníka určit podle pravidel, která se míjejí s tím, jak se hospodaření poplatníka v rozhodných ohledech skutečně vyvíjelo (viz zejména rozsudky Nejvyššího správního soudu z 12. 1. 2006, čj. 2 Afs 42/2005-136, č. 846/2006 Sb. NSS, a ze dne 19. 4. 2012, čj. 5 Afs 45/2011-94, č. 2626/2012 Sb. NSS). Znamená to mimo jiné, že by bylo třeba pečlivě vážit ústavní konformitu takové zákonné hmotněprávní úpravy, která by náklady, jež byly skutečně vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, z daňové uznatelnosti vyloučila nebo jejich uznatelnost v rozporu s jejich skutečným významem pro hospodaření poplatníka v jeho neprospěch významně modifikovala (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2013, čj. 8 Afs 30/2012-32, č. 2961/2014 Sb. NSS, a ze dne 29. 8. 2013, čj. 7 Afs 77/2012-31, č. 2962/2014 Sb. NSS).

V § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů jsou pak upraveny některé specifické případy výdajů (nákladů), u nichž zákonodárce považuje z nejrůznějších důvodů za vhodné výslovně vyjádřit, že jde o náklady daňově uznatelné. Důvody, pro které tak zákonodárce činí, jsou různého druhu, avšak lze vysledovat některé častěji se objevující. U mnoha výdajů (nákladů) podle citovaného ustanovení by mohlo být nejasné, sporné či dokonce značně pochybné, zda stupeň jejich souvislosti s činností, jež měla zdanitelný příjem, je dostatečný pro závěr, že byly vynaloženy na dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. Proto zákonodárce tyto případy řeší výslovnou zmínkou, že jde o výdaje (náklady) uznatelné, čímž odpadá potřeba testovat je podmínkami generální klausule podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

V některých případech zákonodárce v rámci § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů stanovuje podrobnější podmínky uznatelnosti, resp. připouští uznatelnost pouze určité části nákladů. Takovým případem jsou podle písm. j) bodu 4 citovaného ustanovení i "[...] "

Zákonodárce tak kombinací omezujících podmínek dociluje toho, že výdaje na stravování svých zaměstnanců bude poplatník zpravidla držet v přiměřených mezích, neboť nad určitý rámec již nejsou daňově uznatelné. Takže pak i nepeněžitý příjem zaměstnanců v podobě takto poskytnutého stravování se bude držet v přiměřených mezích, které umožní osvobodit jej paušálně od daně z příjmů ze závislé činnosti [viz § 6 odst. 9 písm. b) zákona o daních z příjmů]. Skutečnost, že dani z příjmů ze závislé činnosti není podroben nepeněžitý příjem zaměstnanců spočívající v tom, že jim je poskytnuto zaměstnavatelem stravování, je podpůrným argumentem pro závěr, že zákonodárce vůbec mohl vyloučit uznatelnost části nákladů vynaložených zaměstnavatelem na stravování zaměstnanců. Pokud by totiž nepeněžitý příjem spočívající v poskytnutém stravování podléhal dani z příjmů ze závislé činnosti, jednalo by se fakticky o součást mzdy, neboť zaměstnanec i zaměstnavatel by takové plnění jistě zohledňovali při sjednávání výše mzdy zaměstnance či jiných parametrů pracovněprávního vztahu a zaměstnanec by uvedený benefit dostával v přímé souvislosti s tím, že pro zaměstnavatele pracuje. Proto není důvodu pochybovat o ústavní konformitě ustanovení, které část nákladů na stravování zaměstnanců neumožňuje zaměstnavateli uplatnit jako daňově uznatelné, jelikož mu současně dává možnost srovnatelný benefit poskytnout zaměstnanci formou navýšení mzdy, která by pak u zaměstnance podléhala dani z příjmů fyzických osob a která by současně v plné míře byla daňově uznatelným výdajem (nákladem) zaměstnavatele. Ustanovení o částečné daňové uznatelnosti výdajů na stravování zaměstnanců tak lze považovat za daňové zvýhodnění zaměstnavatelů, zajišťují-li zaměstnancům stravování. Zákonodárce má relativně široký prostor pro úvahu, zda takové zvýhodnění poskytnout, či nikoli, a pokud ano, v jaké výši a za jakých podmínek. Oproti tomu pokud jsou poplatníkem daně vynakládány výdaje (náklady) na dosažení, zajištění či udržení příjmu ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je prostor zákonodárce pro omezení uznatelnosti takových výdajů významně omezen požadavkem, aby byl zdaňován jen skutečný příjem poplatníka (viz k tomu výše citovanou judikaturu Nejvyššího správního soudu), a tedy aby daňově uznatelné byly zásadně všechny výdaje, které podmínky generální klausule podle citovaného ustanovení splňují.

Dikce § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 zákona o daních z příjmů je vcelku jednoznačná a neposkytuje prostor pro srovnatelně přesvědčivé výkladové alternativy, z nichž by bylo třeba vybrat tu, která je pro poplatníka nejvýhodnější (viz např. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006-155, č. 1778/2009 Sb. NSS, zejm. body 56-64, nebo nález Ústavního soudu ze dne 12. 12. 2013, sp. zn. III. ÚS 3221/11, zejm. bod 36). Zákonodárce zde rozlišuje dvě základní formy zabezpečení stravování pro zaměstnance: 1) provoz vlastního stravovacího zařízení, jímž se rozumí i provoz vlastního stravovacího zařízení prostřednictvím jiných subjektů, a 2) příspěvek na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů. "" lze stěží rozumět cokoli jiného než výdaje (náklady) vynaložené za účelem toho, aby třetí subjekty poskytovaly zaměstnancům stravování. Konkrétní právní charakter příspěvku či jeho části je v tomto ohledu nerozhodný. Je tedy lhostejné, zda poplatník od třetích subjektů např. přímo kupuje stravování v jejich stravovacím zařízení (předplácí zaměstnancům obědy) nebo dává zaměstnancům peníze v hotovosti s tím, že zaměstnanec musí následně prokázat, že je vynaložil na zajištění svého stravování, anebo se připojí k některému ze systémů stravenek uplatnitelných v různých stravovacích zařízeních, a ponechává tak zaměstnancům v podstatné míře volbu, kde se budou stravovat. V každém případě je podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 zákona o daních z příjmů daňově uznatelných pouze 55 % z jím celkově vynaložených výdajů (nákladů), přepočtených na cenu jednoho jídla, za dodržení maximální hranice vycházející z maximální výše nezdanitelných cestovních náhrad zaměstnance podle § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů. Pokud tedy poplatník kupuje od zprostředkovatele stravenky v určité hodnotě a platí za ně vedle jejich nominální hodnoty i určitý poplatek za zprostředkování fungování celého stravenkového systému, je poplatek za zprostředkování součástí příspěvku poskytovaného zaměstnanci. Uvedený závěr ostatně plyne i ze smyslu a účelu a ekonomické podstaty stravenkového systému. Stravenky jsou poukázkami, za něž lze koupit pouze vybrané zboží a pouze u vybraných prodejců. Jejich smyslem je dát zaměstnanci svobodu volby při výběru konkrétního stravovacího zařízení, ovšem zároveň zajistit, že stravenky budou utraceny pouze za stravování. Poplatek za zprostředkování bývá často jedním z atributů celého stravenkového systému, jenž vytváří mezi jeho účastníky potřebné právní a ekonomické vazby. Samotná skutečnost, zda konkrétní stravenkový systém obsahuje poplatky za zprostředkování, anebo nikoli, případně kdo takové poplatky platí a kdo ne, je pro jeho daňověprávní zařazení irelevantní a je věcí smluvního ujednání účastníků stravenkového systému. Poplatek za zprostředkování, pokud existuje, je z hledisek § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 zákona o daních z příjmů významný pouze v případě, je-li placen zaměstnavatelem, neboť pak je zásadně součástí ceny jídla, jejíž zákonem předepsaná část je daňově uznatelným výdajem (nákladem).

V tomto ohledu je tedy zcela nerozhodné, jak je o různých způsobech zajištění stravování účtováno a jakou povahu mají stravenky z hlediska účetního, neboť zákon o daních z příjmů obsahuje autonomní a relativně ucelenou právní úpravu, z níž je zřejmé, co a v jaké míře má být za daňově uznatelný výdaj (náklad) považováno. Ani pokyn D-300, který ve třetí větě bodu 19 výkladu k § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů uvádí, že při zajištění stravování prostřednictvím stravenek se cenou jídla rozumí hodnota stravenky včetně poplatku za zprostředkování jejího prodeje, neobsahuje nic, co by se vymykalo rámci zákona. Pouze pro konkrétní poměrně frekventovaný druh zajištění stravování prostřednictvím stravenek stvrzuje závěr bez obtíží vyvoditelný z textu zákona.