Vydání 6/2005

Finanční úřad pro Prahu 1 platebním výměrem ze dne 20. 4. 2000 předepsal žalobci daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za rok 1998 ve výši 305 140 Kč. Správní orgán při kontrole zjistil, že žalobce proplácel na základě písemných dohod faktury za odborné zednické práce, vedení stavby a výkon technického dozoru dodavatelům Z. H., R. H., J. H., V. K. a S. Š. Jednalo se však o zastřený stav věci ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „daňový řád“), neboť ve skutečnosti byli uvedení dodavatelé povinni dbát pokynů zadavatele, nenesli žádné materiálové náklady spojené s výkonem činnosti a nejednali vlastním jménem. Proto se jednalo o příjmy ze závislé činnosti dle ustanovení § 6 odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, což bylo formálně zastřeno tím, že dodavatelé svou činnost fakturovali jako osoby samostatně výdělečně činné. Přitom podle ustanovení § 1 odst. 4 zákona č. 1/1991 Sb., o zaměstnanosti,^*) je právnická osoba povinna zajišťovat plnění běžných úkolů vyplývajících z předmětu její činnosti svými zaměstnanci, které k tomuto účelu zaměstnává v pracovních vztazích podle zákoníku práce. Protože žalobce prováděl výstavbu bytových jednotek a využití jmenovaných profesí na hlavní pracovní poměr je zcela běžné, byla mu doměřena daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.

Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu zamítlo žalobcovo odvolání žalobou napadeným rozhodnutím ze dne 10. 7. 2002. Konstatovalo, že smlouvy uzavřené se jmenovanými dodavateli nesplňují znaky smlouvy o dílo dle ustanovení § 536 obchodního zákoníku. Z jejich dikce totiž není patrno, že jde o obchodněprávní vztah mezi dvěma podnikatelskými subjekty, není v nich uveden právní předpis a specifikace konkrétního díla a termín jeho odevzdání. Ve fakturách není vymezen rozsah odvedené práce, chybí vyúčtování dodaného díla a odměna je vyčíslena druhově, tedy za zednické práce na příslušné stavbě. Dotčené fyzické osoby v rozhodném období fakturovaly toliko žalobci a s výkonem této činnosti neměly kromě nákladů za použití vlastního motorového vozidla a za sociální a zdravotní pojištění jiné výdaje. Navíc S. Š. jako zástupce žalobce podepisoval nájemní smlouvy na pronájem elektrického nářadí a byly mu vypláceny částky na nákup stavebního a dalšího materiálu. Pan Z. H. od dalších dodavatelů přebíral stavební materiál určený pro žalobce. Z toho plyne, že S. Š. a Z. H. v některých případech jednali jménem žalobce, a nikoliv jménem vlastním, tzn. nepracovali pro žalobce jako podnikatelské subjekty (viz § 2 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, § 1 odst. 1 obchodního zákoníku). Žalovaný tak dospěl k závěru, že ve skutečnosti žalobce se jmenovanými osobami uzavřel nikoliv smlouvy o dílo podle obchodního zákoníku, nýbrž pracovní smlouvy dle § 29 zákoníku práce. Protože pro posouzení toho, zda se jedná o příjem ze závislé činnosti anebo nikoliv, není rozhodující, zda má občan živnostenský list či o jaký druh smlouvy se jedná, ale skutečný obsah právního vztahu, konstatoval žalovaný, že daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za rok 1998 byla žalobci předepsána v souladu se zákonem.

Městský soud rozsudkem ze dne 13. 1. 2004 žalobu zamítl. Uvedl, že podstatným rysem závislé činnosti je, že tato činnost není vykonávána pod vlastním jménem a na vlastní účet a odpovědnost poplatníka, nýbrž podle pokynů plátce příjmů. Pro kvalifikaci příjmů je rozhodující skutečný obsah právního úkonu, a nikoliv právní vztah, tzn. podle jakého zákona byla uzavřena příslušná smlouva. V daném případě soud dospěl k závěru, že z obsahu jednotlivých dohod je zřejmé, že výkon prováděné práce je vymezen obecně, a je tak zřejmé, že je nutná konkretizace pokyny žalobce. Skutečnost, že dodavatelé vykonávali sjednané práce osobně, vyplývá ze zjištění dožádaných finančních úřadů. Ze stejného zdroje je rovněž patrno, že údajní dodavatelé nevykazovali žádné materiálové náklady ani samostatnou fakturační činnost jiným subjektům. Protože žalobce je povinen hlavní předmět své činnosti zajišťovat svými zaměstnanci, je nutno „dohody o spolupráci“ posoudit jako zastřené pracovní vztahy, a žalobce proto byl plátcem daně z příjmů dle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů.

Žalobce (stěžovatel) v kasační stížnosti namítal, že napadený rozsudek je nezákonný pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Uzavíranými dohodami o spolupráci byla zajišťována činnost nikoliv trvalého rázu, a to z důvodu specifické povahy stavebních prací. Stavby jsou totiž zpravidla zhotovovány dodavatelským způsobem, tzn. stavbu oficiálně zastřešuje generální dodavatel, který ji realizuje za pomoci i několika úrovní subdodavatelů, a to podle stupně rozestavěnosti. Pokud by prý měl být za správný považován výklad zákona č. 1/1991 Sb., o zaměstnanosti, učiněný správcem daně, povede to k likvidaci stavebnictví, neboť za nezákonný bude považován dodavatelský způsob zhotovování staveb a ve svých důsledcích budou zpochybněna živnostenská oprávnění např. s předmětem zednické práce. V tomto směru se stěžovatel odvolává na čl. 26 Listiny základních práv a svobod, zaručující svobodnou volbu povolání, z čehož vyplývá rovněž právo zvolit si formu výkonu práce (pracovní poměr či podnikání). V projednávané věci pět osob trvalo na jiném vztahu se stěžovatelem než pracovněprávním, a stěžovatel tak neměl jinou možnost než postupovat podle obchodního zákoníku. V žádném případě se však nejednalo o zastřený pracovněprávní vztah. Stěžovatel nesouhlasí s tím, že uzavřené smlouvy nelze podřadit režimu obchodního zákoníku, jelikož se jednalo o obchodní závazkové vztahy mezi podnikateli, týkající se jejich podnikatelské činnosti. Skutečnost, že dotčené fyzické osoby fakturovaly pouze stěžovateli a nevykazovaly materiálové náklady, považuje stěžovatel za irelevantní a za významné označuje to, že jim nemusel pracovní pomůcky a nástroje zajišťovat. Obdobně to, že živnostníci neměli v rozhodném období jiné příjmy od jiných subjektů, nemá žádný význam, protože stěžovatel nemohl kontrolovat, zda jeho subdodavatelé mají ještě další příjem či nikoliv. Skutečnost, že v některých případech stěžovatel živnostníkům (subdodavatelům) proplácel pracovní pomůcky, oděvy a nářadí, stěžovatel zdůvodňuje tím, že toto zboží bylo kupováno pro jeho zaměstnance, a jednalo se tak pouze o „projev dobrých vzájemných obchodních vztahů mezi dvěma podnikatelskými subjekty“. Není pravda, že živnostníci jednali za stěžovatele jako jeho pracovníci: v případě jednání pana S. Š. a Z. H. šlo pouze o operativní zjednodušení agendy, nikoliv o trvalý jev.

Nejvyšší správní soud rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.