Vydání 11/2013

(...)

[22] Stěžejní část kasační stížnosti představuje polemika s výkladem § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů, jak jej provedl žalovaný i krajský soud.

[23] Dle § 3 odst. 2 zákona o daních z příjmů ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2003 se příjmem rozumí příjem peněžní i nepeněžní. Nepeněžní příjem se oceňuje dle zvláštního právního předpisu. Dle § 6 odst. 3 téhož zákona se za příjmy ze závislé činnosti považují příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok, či nikoli, zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo osoba, na kterou přešlo příslušné právo podle zvláštních předpisů, a zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance, kteří jsou poplatníky daně z příjmů ze závislé činnosti.

[24] Ustanovení § 6 odst. 7 zákona o daních z příjmů upravuje několik specifických případů, v nichž zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci určité plnění související s výkonem práce, které není u zaměstnance předmětem daně. Jde o vyplacené cestovní náhrady až do výše určené pracovněprávními předpisy, náhrady za opotřebení vlastních nářadí, zařízení a předmětů potřebných k výkonu práce (náhrada poskytovaná na základě § 131 zákoníku práce z roku 1965^*)).

[25] Dle § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů není předmětem daně ani „“. Tato právní norma má složenou alternativní hypotézu. První její část představuje osobních ochranných pracovních prostředků, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků, které je zaměstnavatel povinen poskytovat zaměstnanci dle § 133a zákoníku práce z roku 1965. Předmětem daně nejsou ani na udržování osobních ochranných pracovních prostředků. Druhou část hypotézy tvoří poskytovaných stejnokrojů, včetně na jejich udržování. Třetí část pak tvoří pracovního oblečení, určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, včetně na jeho udržování.

[26] Předmětem sporu se stal výklad pojmu hodnota. Tento pojem je použit ve všech třech částech hypotézy § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. Krajský soud jej vyložil jako hodnotu nepeněžitého plnění (hodnota se stanoví dle § 3 odst. 3 zákona o daních z příjmů dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku). Stěžovatel naproti tomu poukazuje na to, že pokud by zákonodárce chtěl přiřadit pojem hodnota pouze nepeněžitému plnění, učinil by tak výslovně jako v případě některých dalších ustanovení zákona o daních z příjmů.

[27] Žalovaný při výkladu pojmu hodnota postupoval systematicky. Vyšel z předpokladu, že tento pojem je třeba interpretovat stejně v rámci celé hypotézy § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. První část hypotézy se týká osobních ochranných pracovních prostředků (viz bod [25] shora). Ustanovení § 133a zákoníku práce z roku 1965, které upravuje poskytování osobních ochranných pracovních prostředků, výslovně zakazuje, aby toto věcné (naturální) plnění ze strany zaměstnavatele bylo nahrazeno plněním finančním. Z toho tedy žalovaný logicky dovodil, že pokud se v první části hypotézy § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních příjmů používá pojem hodnota, je potřeba jí rozumět toliko hodnotu nepeněžitého plnění. Žalovaný současně ve svém rozhodnutí uvedl, že si je vědom toho, že v případě stěžovatele nejde o poskytování osobních ochranných pracovních prostředků, nýbrž o poskytování pracovního oblečení (třetí část hypotézy).

[28] Nejvyšší správní soud považuje závěr krajského soudu, dle něhož žalovaný nesprávně v dané věci aplikoval § 133a zákoníku práce z roku 1965, za nepochopení argumentace žalovaného. Žalovaný totiž toto ustanovení neaplikoval, pouze se o něj opřel při systematickém výkladu § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. Dospěl k závěru, že slovo hodnota užité v první části hypotézy vykládané právní normy je třeba vztáhnout pouze na nepeněžité plnění. V rámci zachování jednotnosti výkladu téhož pojmu v rámci jedné právní normy pak slovo hodnota vztáhnul pouze k nepeněžitému plnění i ve vztahu k třetí části hypotézy (hodnota pracovního oblečení určeného zaměstnavatelem pro výkon povolání).

[29] S tímto systematickým výkladem, který provedl žalovaný, se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. V daném případě si nelze vystačit pouze s gramatickým výkladem, neboť § 6 odst. 7 zákona o daních z příjmů je ustanovením dosti komplexním, a je to právě systematický argument, jenž dokáže rozkrýt pravý obsah právní normy. Přesto lze doplnit, že ve vztahu ke stejnokrojům (druhá část hypotézy) vede jazykový výklad slovního spojení „“ rovněž k tomu, že jde o nepeněžité plnění, neboť zaměstnavatel poskytuje stejnokroje (nikoliv hodnotu ve smyslu peněz), jejichž hodnota není předmětem daně. Gramatický argument druhé části hypotézy tak vede ke stejnému výsledku jako argument systematický.

[30] S ohledem na to, že žalovaný zcela oprávněně při výkladu § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů poukázal na § 133a zákoníku práce z roku 1965 a v tomto ohledu je nutno závěr krajského soudu korigovat, je argumentace stěžovatele uvedená v části VII jeho kasační stížnosti zcela bezpředmětná. Nejvyšší správní soud má za to, že interpretací § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů, ve světle povinnosti zaměstnavatele plynoucí z § 133a zákoníku práce z roku 1965 žalovaný systematicky vyložil aplikovanou právní normu zákona o daních z příjmů.

[31] Závěr žalovaného i krajského soudu, dle nichž je pojmem hodnota třeba rozumět hodnotu nepeněžitého plnění, lze podpořit i systematickým výkladem § 6 odst. 7 písm. b) ve vztahu k § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů. Dle § 6 odst. 7 písm. c) nejsou předmětem daně „“. V daném případě jde jednoznačně o peněžité příjmy, které obdrží zaměstnanec od zaměstnavatele, aby z nich namísto zaměstnavatele pořídil věci, na které jsou tyto částky určeny. Toto ustanovení tak vyjímá z předmětu daně peněžité plnění, které zaměstnavatel poskytne zaměstnanci, aby z něj zaměstnanec pořídil např. pracovní oblečení či obuv. Ustanovení § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů dopadá jednak na zálohy, které z povahy věci je třeba vyúčtovat (tj. následně prokázat výši skutečně vynaložených výdajů), jednak na prokázané výdaje vynaložené zaměstnancem. Paušalizace těchto výdajů, jakkoliv je obecně připuštěna § 6 odst. 8 zákona o daních z příjmů, je tímto fakticky vyloučena, neboť § 6 odst. 7 písm. c) téhož zákona vylučuje z předmětu daně pouze finanční plnění v prokázané výši, resp. zálohu, která je následně vyúčtována (tedy na základě prokázání skutečných výdajů). Nejedná se o příspěvek, nýbrž o náhradu plné výše uskutečněných výdajů.

[32] Z toho lze tedy zpětně usuzovat, že § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů skutečně míří toliko na případy, kdy zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci plnění nepeněžité povahy (pracovní oděv, stejnokroj, osobní ochranné pracovní pomůcky). Systém pořizování pracovních oděvů a obuvi, kdy zaměstnavatel poskytne zaměstnanci zálohu a oděv či obuv si obstará sám zaměstnanec, jenž následně zálohu svému zaměstnavateli vyúčtuje, je upraven v § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů. Toto ustanovení upravuje i variaci uvedeného systému vyznačující se tím, že zaměstnanec nejprve vynaloží výdaj na pořízení oděvu či obuvi, který mu následně zaměstnavatel proplatí.

[33] Jediné plnění peněžité povahy, upravené § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů, jsou příspěvky na udržování stejnokrojů a pracovního oblečení. Vzhledem k tomu, že jde toliko o příspěvky, tedy podíl na nákladech zaměstnance, není zde mezi výší příspěvku a prokázanou výší skutečných nákladů na údržbu stejnokrojů či pracovního oblečení. Proto je možné, aby toto plnění bylo stanoveno paušálem dle § 6 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Odkazuje-li tedy § 6 odst. 8 zákona o daních z příjmů, který umožňuje stanovit výši finančního příspěvku paušálem, na § 6 odst. 7 písm. b) téhož zákona, míří tím na tu část tohoto ustanovení, dle níž nejsou předmětem daně příspěvky na udržování stejnokrojů a pracovního oblečení. Stěžovatel dezinterpretuje rozhodnutí žalovaného, jestliže z něho dovozuje, že všechna plnění ve smyslu § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů mohou být toliko nepeněžité povahy. Žalovaný zcela jednoznačně a srozumitelně ve svém rozhodnutí uvedl, že v § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů dochází ke kombinaci různých plnění, z nichž některá mají nepeněžitou povahu (osobní ochranné pracovní pomůcky, stejnokroje a pracovní oblečení) a některá mohou mít peněžitou povahu (příspěvky na udržování stejnokrojů a pracovního oblečení). S tímto výkladem žalovaného se Nejvyšší správní soud ztotožňuje.

[34] Stěžovatel dále ve vztahu k § 6 odst. 8 zákona o daních z příjmů tvrdí, že paušalizovat lze nejen peněžitá, ale i nepeněžitá plnění. Nepeněžité plnění lze dle zdejšího soudu paušalizovat pouze v tom směru, že je zaměstnanci poskytnuto určité množství např. bot, pracovních kalhot, svršků, aniž by bylo třeba před „“ každého kusu zaměstnavateli prokazovat, že dosud užívaný kus přestal být použitelný. Přitom zaměstnavatel vychází z průměrné spotřeby, životnosti apod. Pokud však jde o hodnotu nepeněžitého plnění, tu paušalizovat nejde, neboť ji vždy lze vyčíslit (§ 3 odst. 3 zákona o daních z příjmů). Paušalizovat lze tedy toliko množství poskytnutého nepeněžitého plnění, nikoliv však hodnotu poskytnutého nepeněžitého plnění, neboť tu je vždy možné konkrétně stanovit dle předpisů o oceňování majetku. Tato otázka se však případu stěžovatele dotýká toliko okrajově, neboť v jeho věci je podstatné, že poskytoval svým zaměstnancům peněžité plnění.

[35] Ustanovení § 6 odst. 8 zákona o daních z příjmů odnímá zdanění i paušálně poskytované příjmy, ovšem pouze za podmínky, že je lze podřadit pod § 6 odst. 7 písm. b) až d) téhož zákona. To znamená, že pokud § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů vyjímá z předmětu daně příjmy nepeněžité povahy (osobní ochranné pracovní pomůcky, stejnokroje a pracovní oblečení), nelze paušál mající formu peněžního plnění, které slouží ke krytí nákladů na pořízení těchto věcí, považovat za plnění, jež není předmětem daně.

[36] Nejvyšší správní soud považuje za podstatné dodat, že zákon o daních z příjmů nikterak nepředepisuje, jak si mají zaměstnavatelé a zaměstnanci počínat v pracovněprávních vztazích. Pouze nastavuje podmínky, při nichž plnění určitého druhu v předepsané formě předmětem daně není. Je toliko na zaměstnavateli (tedy stěžovateli), aby si zvolil, za jakých podmínek bude poskytovat zaměstnancům plnění. Vybere-li takové podmínky, s nimiž zákon nespojuje preferenční daňové zacházení, musí počítat s tím, že plnění bude předmětem daně zaměstnance.

[37] Soud shrnuje, že žalovaný i krajský soud správně vyložili aplikovanou právní normu, tj. § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. Systematickým výkladem cit. ustanovení, a to ať již ve vztahu k § 6 odst. 7 jako celku, tak ve vztahu k jiným právním předpisům (zákoníku práce z roku 1965), lze dospět k závěru, že předmětem daně není hodnota pracovních oděvů jen tehdy, jsou-li zaměstnanci poskytnuty v naturální formě. Právě systematický argument je v daném případě s to odhalit význam interpretované právní normy. právní normy slouží k tomu, aby byl poznán její obsah, což je prvotní předpoklad korektní aplikace normy na podmínky konkrétní věci. Nalezením správné ústavně konformní normy a její korektní aplikací nemůže dojít k tomu, že by se zdaňovalo nějaké plnění, které dle zákona předmětem daně být nemá, resp. že by podřízení určitého příjmu dani bylo v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny, jehož se stěžovatel dovolává. Stěžovatel neuvedl jediný argument, který by byl s to podpořit jeho tvrzení o protiústavním výkladu § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů ze strany žalovaného a krajského soudu.

[38] Ze zákona jednoznačně vyplývá, že pokud zaměstnavatel přispívá zaměstnanci paušálně stanovenou finanční částkou na pořízení pracovního oblečení a obuvi, není tato částka vyňata na základě § 6 odst. 7 písm. b) zákona o dani z příjmů z předmětu daně. Jde o plnění, které splňuje podmínky § 3 odst. 2 a § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů, a proto je předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti. Krajský soud posoudil spornou právní otázku správně. (...)