2372/2011
Daň z příjmů: osvobození od daně v případě prodeje bytu
Daň z příjmů: osvobození od daně v případě prodeje bytu
k § 4 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2007
Časový test způsobující osvobození od daně, který je obsažený v § 4 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, se vztahuje též na případy, kdy doba mezi nabytím a prodejem bytu přesahující 5 let v sobě zahrnuje i dobu, po kterou prodejce nebyl vlastníkem tohoto bytu, nýbrž byl jeho nájemcem na základě smlouvy o užívání družstevního bytu.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 4. 2011, čj. 2 Afs 20/2011-77)
Prejudikatura:
nálezy Ústavního soudu č. 24/2007 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 531/05) a č. 142/2007 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 643/06).Věc:
Leona N. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobkyně.Finanční úřad v Českém Krumlově rozhodnutím ze dne 17. 5. 2010 žalobkyni dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007 ve výši 0 Kč. Dospěl k závěru, že žalobkyně neměla nárok na osvobození příjmu z prodeje bytu, neboť nesplnila podmínku nejméně pěti let mezi nabytím a prodejem bytu, přičemž zákon o daních z příjmů neumožňuje kombinovat důvody pro osvobození od daně nebo sčítat doby rozhodné pro splnění časového testu. Žalovaný odvolání žalobkyně zamítl rozhodnutím ze dne 11. 8. 2010.
Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Českých Budějovicích, který ji rozsudkem ze dne 27. 1. 2011 zamítl.
Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost, v níž namítala, že finanční orgány a krajský soud rozhodly v její neprospěch, ačkoliv daňová povinnost nebyla upravena jednoznačně. Vůbec nebyl zkoumán smysl zákona spočívajícím v tom, že od daně z příjmů mají být osvobozeny jak prodeje nemovitostí, tak i členských práv v družstvu, pokud mezi nabytím a prodejem (převodem) uplyne více než 5 let. Stěžovatelka měla za to, že zákonodárce sledoval záměr osvobození úplatných převodů bytů, a to v osobním vlastnictví i družstevních, pokud je splněn časový test. Nepamatoval pouze výslovně na situaci, která v daném případě nastala, kdy sice byl časový test splněn, nicméně došlo k tomu, že družstevní byt byl převeden do osobního vlastnictví člena družstva a následně byl prodán další osobě. Absurdním důsledkem výkladu provedeného krajským soudem může být situace, kdy v případě změny právního vztahu k bytu z členství v družstvu na vlastnictví může časový test trvat třeba i 30 let. Pokud totiž došlo k nabytí vlastnického práva k bytu pro bývalého člena družstva, ztratil tento bývalý člen
beneficium
splnění časového testu a začne běžet test nový. Tento výklad by však měl logiku pouze tehdy, když by byl družstevní byt převeden do vlastnictví jiné osoby, než bývalého člena družstva. Úmysl zákonodárce totiž spočíval ve zdanění spekulativních převodů nemovitostí, nikoliv v nastavení dalšího časového testu.Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
[12] V nyní projednávaném případě jsou mezi účastníky řízení nesporné následující skutkové okolnosti:
- Stěžovatelka dne 27. 11. 2000 nabyla členská práva k blíže specifikovanému družstevnímu bytu v Českém Krumlově a stejného dne uzavřela se stavebním bytovým družstvem nájemní smlouvu o užívání tohoto bytu.
- Tento byt nabyla stěžovatelka do svého vlastnictví na základě "
Smlouvy o převodu družstevního bytu do vlastnictví člena družstva
" ze dne 11. 12. 2006; účinky vkladu nastaly ke dni 10. 1. 2007.- V roce 2007 stěžovatelka tento byt (a také odpovídající spoluvlastnický podíl na nemovitosti a pozemku) kupní smlouvou ze dne 12. 3. 2007 prodala za cenu 885 000 Kč. Právní účinky vkladu nastaly dne 23. 4. 2007.
[13] Neshoda mezi účastníky řízení naopak panuje ohledně právního posouzení těchto skutkových okolností. Poněkud zjednodušeně řečeno, stěžovatelka setrvale tvrdí, že zákonná úprava nevylučuje součet obou dob, po které měla vztah k předmětnému bytu (nejprve členská práva družstva, později osobní vlastnictví bytu); naopak žalovaný zastává názor, že nájemní vztah nelze zaměňovat se vztahem vlastnickým, a protože vlastníkem bytu bylo až do 10. 1. 2007 bytové družstvo, časový test obsažený v zákoně o daních z příjmů stěžovatelce nesvědčí.
[14]
Relevantní
pro posouzení tohoto případu jsou následující ustanovení zákona o daních z příjmů:"
§ 4 Osvobození od daně
(1) Od daně jsou osvobozeny
a) příjmy z prodeje rodinného domu, bytu, včetně podílu na společných částech domu nebo spoluvlastnického podílu, včetně souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem,
[...]b) příjmy z prodeje nemovitostí, bytů nebo nebytových prostor neuvedených pod písmenem a), přesáhne-li doba mezi nabytím a prodejem dobu pěti let,
[...]r) příjmy z převodu členských práv družstva, z převodu majetkových podílů na transformovaném družstvu nebo z převodu účasti na obchodních společnostech, nejde-li o prodej cenných papírů, přesahuje-li doba mezi nabytím a převodem dobu pěti let
[...]."[15] Nejvyšší správní soud respektuje koncepci zákona o daních z příjmů založenou na principu zdanění všech příjmů poplatníků daně, které nabyli v příslušném kalendářním roce, s výjimkou taxativně uvedených případů. V nyní projednávané věci jde proto o posouzení toho, zda výše popsaný případ stěžovatelky je podřaditelný pod některou z těchto taxativních zákonných výjimek.
[16] Mezi účastníky řízení není názorové rozepře v tom, že předmětný prodej bytu nespadá pod případ popsaný v § 4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, a to z toho důvodu, že stěžovatelka v něm neměla nejméně 2 roky před prodejem bydliště. Sporným se proto jeví toliko vymezení vztahu mezi písmeny b) a r) citovaného ustanovení.
[17] K této otázce soud nejprve v obecné rovině uvádí, že z judikatury Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu dlouhodobě plyne preference výkladu práva s ohledem na jeho smysl a účel, a naopak výklad ryze gramatický či textualistický je upozaďován. Rovněž v teorii práva se prosadilo přesvědčení o tom, že doslovné znění zákonného ustanovení ještě nemusí přesně odpovídat způsobu, jakým má být vykládáno. Při výkladu a použití práva je totiž nutno brát v potaz rovněž samotnou funkci práva ve společnosti. Společnost legitimně očekává, že právo bude spravedlivé, efektivní a nastolující stav jistoty. Nepatřičné je naopak právo vykládat izolovaně, mimo celkový kontext řešených problémů a formalisticky.
[18] V oblasti daňového práva je třeba navíc zohlednit, že se zde jedná o jednoznačně vrchnostenský vztah mezi státní mocí a daňovým subjektem. Stejná státní moc přitom stanoví i obecná pravidla daňového práva, obsažená v zákonech. Za situace, kdy , resp.
relevantní
zákonná úprava umožňuje vícero argumentačně podložených výkladů směřujících k odlišným výsledkům, je proto zcela namístě přednostně používat ten způsob výkladu, který co nejvíce respektuje zásadu in dubio mitius
in dubio pro libertate
. Jak k tomu uvedl Ústavní soud, "nelze připustit, aby se vlivem
" (bod 30 nálezu ze dne 6. 2. 2007, sp. zn. I. ÚS 531/05, č. 24/2007 Sb. ÚS). Platí, že "[j]interpretace
zákona stalo předmětem zdanění něco, co zákon za předmět daně s žádoucí mírou určitosti nepředpokládáe-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody. Tento princip
in dubio pro libertate plyne přímo z ústavního pořádku
[...] Jde o strukturální princip liberálně demokratického státu, vyjadřující prioritu jednotlivce a jeho svobody před státem
" (nález ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, č. 142/2007 Sb. ÚS).[19] V nyní projednávané věci je nesporně možné § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů s ohledem na jeho gramatické znění aplikovat tak, jak se stalo v případě stěžovatelky. Nejvyšší správní soud má však za to, že stejně tak odpovídá znění citovaného ustanovení i výklad konkurenční, nabídnutý v kasační stížnosti. Nastává tak situace konkurence dvou možných výkladů, z nichž s ohledem na shora uvedené musí být upřednostněn ten, který je pro stěžovatelku coby daňového poplatníka výhodnější.
[20] Zdejší soud má totiž za to, že § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů lze vyložit i tak, že pod pojmem "nejedná. Tato podoba nájemního vztahu je však kvalitativně odlišná od nájemního vztahu běžného, nepodpořeného zmíněnými členskými právy.
nabytí
" může být rozuměno nutně nejen nabytí do vlastnictví, jak dovodil žalovaný a v rozsudku napadeném kasační stížností rovněž krajský soud, nýbrž že pod toto "nabytí
" lze podřadit též nabytí členských práv k danému bytu, nacházejícímu se v družstevním vlastnictví. Je z povahy věci zřejmé, že nájemní vztah, založený na základě existence dohody o převodu členských práv k družstevnímu bytu, se svojí povahou blíží vlastnickému vztahu k bytu, byť se samozřejmě o vlastnické právo stricto sensu
[21] Tuto realitu ostatně zohledňuje i samotný zákon o daních z příjmů, když v § 4 odst. 1 písm. r) stanoví, že od daně jsou osvobozeny příjmy z převodu členských práv družstva pouze tehdy, přesahuje-li doba mezi nabytím a převodem dobu 5 let. Je tak zcela evidentní, že zákonná úprava dává mezi příjem z prodeje bytu ve vlastnictví daňového poplatníka a z prodeje členských práv v družstvu faktické rovnítko.
[22] Za této situace je Nejvyšší správní soud přesvědčen o neudržitelnosti výkladu § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů založeného na jeho zcela izolovaném vnímání. Jestliže totiž v daném případě žalovaný ani krajský soud nikterak nezpochybnili, že když by nedošlo k nabytí předmětného bytu do vlastnictví stěžovatelky, tato by prodala pouze svá členská práva a příslušný příjem (který by byl s největší pravděpodobností stejný či přinejmenším téměř stejný) by s ohledem na časový test svědčící ve prospěch stěžovatelky byl osvobozen od daně z příjmů, nemá žádné rozumné opodstatnění dovozovat, že tato situace se dramaticky v neprospěch stěžovatelky změnila pouze proto, že nabyla předmětný byt do svého vlastnictví.
[23] Nejvyšší správní soud ve svých úvahách vycházel rovněž z logiky zákona o daních z příjmů založené na zdanění majetkového přírůstku poplatníka, nikoliv na zdanění stejné hodnoty a pouze jiné formy předmětu jeho vlastnictví. Proto také zákon o daních z příjmů stanoví zmíněný časový test, jehož účelem je - byť velmi hrubým a v konkrétním případě nezřídka i nepřesným způsobem - podrobit zdanění jen takové případy prodeje nemovitostí, u nichž lze předpokládat, že k nim došlo zejména z důvodů spekulativních (což není myšleno pejorativně). Ostatní případy, pro něž tato domněnka nesvědčí, zdanění nepodléhají. Proto také logicky platí, že u příjmů z prodeje vlastní nemovitosti je výdajem cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl (§ 10 odst. 5 zákona o daních z příjmů). Jinak řečeno, zdaňuje se samozřejmě nikoliv celá prodejní cena, nýbrž pouze skutečný příjem plynoucí z rozdílu mezi kupní a prodejní cenou.
[24] Přitom v nyní projednávaném případě z odůvodnění rozhodnutí žalovaného i krajského soudu plyne, že jednání stěžovatelky, která prodala byt poté, co jej nabyla do svého vlastnictví, nebylo vedeno spekulativními úmysly. Stěžovatelka sama ostatně setrvale a logicky uváděla (a toto tvrzení správní orgány nevyvrátily), že k nabytí vlastnického práva krátce před prodejem bytu došlo jen proto, že kupující byla schopna kupní cenu uhradit jen prostřednictvím bankovního úvěru, pro jehož zajištění bylo nutno zřídit zástavní právo k tomuto bytu, což v případě družstevního vlastnictví možné není. (...)
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.