Vydání 12/2012

(...)

[24] Podle stěžovatelky posoudil krajský soud nesprávně podstatnou otázku oprávněnosti tvoření opravné položky k postoupené pohledávce. Krajský soud měl dle stěžovatelky nejprve zjistit, zda při vzniku pohledávky bylo nebo mělo být účtováno o výnosech; neučinil-li tak, nemohla být navazující úvaha ohledně splnění či nesplnění podmínek pro tvorbu opravné položky v případě předešlé právní úpravy správná.

[25] Nejvyšší správní soud (stejně jako krajský soud) při posuzování této námitky vycházel ze závěrů, které vyjádřil ve svém předcházejícím rozsudku ve věci stěžovatelky (rozsudek ze dne 5. 11. 2008, čj. 1 Afs 85/2008-97, č. 2531/2012 Sb. NSS). V něm zejména uvedl, že § 2 odst. 2 zákona o rezervách (ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2002) povoloval tvorbu opravné položky k pohledávkám řádně zaúčtovaným v účetnictví. Změnou zákona v roce 2004 došlo k upřesnění tohoto ustanovení s tím, že nadále lze opravné položky tvořit pouze k pohledávkám zaúčtovaným do výnosů (tedy k těm, které byly poplatníkem zdaněny). Zákonodárce zde tak explicitně vyjádřil cíl této úpravy: umožnit daňovému subjektu vytvořit v případě splnění zákonných podmínek opravnou položku a náklad vzniklý v souvislosti s její tvorbou uplatnit jako daňově účinný náklad. To však pouze pro případ, že mu nebude pohledávka uhrazena ani po zákonem stanovené době, ačkoli výnos, který vznikl v souvislosti s jejím zaúčtováním, byl poplatník povinen zdanit. Oněmi podmínkami jsou zejména správná evidence pohledávky v účetnictví, zdanění výnosu s ní souvisejícího a uplynutí zákonem stanovené doby. Právě vzhledem ke skutečnosti, že tvorba opravné položky představuje pouze „“, je o to víc třeba dbát na splnění veškerých zákonných podmínek a sledovat cíl, k jehož naplnění zákonodárce tvorbu takových nákladů povolil. Jestliže daňový subjekt eviduje pohledávku ve svém účetnictví, o které neúčtuje do výnosů, je zcela bez rozumného důvodu, aby k takové pohledávce byla tvořena zákonná opravná položka.

[26] Nejvyšší správní soud konstatuje, že podstatné při tvorbě opravných položek v předmětném zdaňovacím období tedy bylo zjistit, zda pohledávka, kterou stěžovatelka nabyla, byla zaúčtována tak, že musela být zdaněna. Není tedy správný názor stěžovatelky (a její výklad předcházejícího rozsudku zdejšího soudu), podle nějž je třeba zkoumat způsob zaúčtování pohledávky u jejího prvního nabyvatele. Naopak je správný přístup a výklad provedený krajským soudem, který zkoumal, jak se nabytá pohledávka projevila v účetnictví stěžovatelky, zda byla zaúčtována jako výnos, zda ovlivnila jako výnos základ daně z příjmů, a zda tedy mohla stěžovatelka k případnému zaúčtovanému a zdaněnému příjmu uplatnit opravnou položku, která by jej jako daňový náklad snížila. Skutečnost, jak se pohledávka projevila v účetnictví předcházejících vlastníků pohledávky (resp. jejího prvního nabyvatele) je pro danou věc nerozhodná, neboť v dané věci jde o daň z příjmů stěžovatelky a nikoli jiného daňového subjektu. Pokud subjekty odlišné od stěžovatelky pohledávku do svého účetnictví zavedly jako daňově příjem, měly plné právo vytvořit (za splnění dalších zákonných podmínek) opravné položky; neučinily-li tak, není možno, aby si toto právo osobovala stěžovatelka, u níž se pohledávka jako zdanitelný příjem neprojevila a vytvořením opravné položky k ní by tak neoprávněně vytvářela náklad ve vztahu k neexistujícímu příjmu.

[27] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že smyslem vytvoření opravné položky je poskytnutí věřiteli, který byl z důvodů správného zaúčtování pohledávky povinen odvést daň z výnosu, který pro něj však nebyl skutečným příjmem, a proto je oprávněn postupně vytvořit ve svém účetnictví daňově uznatelný náklad, a to až do výše dříve zdaněného výnosu. Jestliže takový výnos v účetnictví nikdy neevidoval, není pro tvorbu zákonné opravné položky žádný důvod, a není tedy rozhodující, zda její tvorba byla výslovně zakázána, či nikoli.

[28] Stejný závěr vyplývá též z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2007, čj. 8 Afs 31/2005-98, který se též zabýval podmínkami pro možnost vytvořit opravnou položku k pohledávce. Byť se tato věc vztahovala ke zdaňovacímu období roku 1999, lze závěry v něm vyslovené vztáhnout i na nyní posuzovanou věc, neboť i ve znění účinném v roce 1999 zákon o rezervách jako jednu z podmínek pro vytváření opravných položek stanovil . Ve zmíněném rozsudku Nejvyšší správní soud dovodil, že podmínka pohledávky zaúčtované v účetnictví v souladu s platnými pravidly pro účtování o pohledávkách je splněna, byloli o pohledávce účtováno ve výnosech a vztahovala se k příjmům zdaňovaným v základu daně. I zde tedy Nejvyšší správní soud vycházel z úvahy, že řádně zaúčtovanou pohledávkou je taková pohledávka, která se vztahuje k příjmům zdaňovaným v základu daně, jinak řečeno pohledávka zaúčtována jako výnos.

[29] Namítá-li stěžovatel, že zákon o rezervách v § 2 odst. 3 předpokládá možnost tvorby opravných položek u pohledávek nabytých postoupením, je nutno zdůraznit, že v tomto znění je § 2 odst. 3 dotčeného zákona účinný až od 1. 1. 2006 (ustanovení bylo do zákona o rezervách v tomto znění vtěleno zákonem č. 545/2005 Sb.). Vzhledem ke skutečnosti, že v souzené věci se jedná o zdaňovací období roku 2002, není tato námitka stěžovatelky , neboť uvedené ustanovení nelze na daný případ aplikovat.

[30] Tato kasační námitka není důvodná.

[31] Stěžovatelka dále namítala, že krajský soud dospěl k nesprávnému závěru, že vytvoření opravné položky se v posuzovaném období nevázalo k jejím podnikatelským aktivitám, a opravná položka nebyla tudíž nákladem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

[32] Nejvyšší správní soud k této námitce v prvé řadě uvádí, že stěžovatelka uplatnila opravnou položku vytvořenou k dotčené pohledávce jako daňově účinný výdaj podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů. Jak konstantně judikuje Nejvyšší správní soud, v případě výdajů podle § 24 odst. 2 citovaného zákona není nutno prokazovat věcnou souvislost s příjmy (tedy skutečnost, že výdaje byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů), ale toliko s činností poplatníka (srov. např. rozsudek ze dne 9. 1. 2008, čj. 5 Afs 152/2006-37).

[33] Dovodil-li tedy krajský soud v napadeném rozsudku, že stěžovatelkou uplatněné výdaje nebyly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení stěžovatelčiných zdanitelných příjmů, jedná se o závěr ve vztahu k výdaji uplatněnému podle § 24 odst. 2 písm. i) zcela bezpředmětný. Stejně tak jsou dle Nejvyššího správního soudu v nyní souzené věci nadbytečné úvahy soudu ohledně souvislosti nakoupené pohledávky (a k ní uplatněných opravných položek) s činností stěžovatelky. Pro posouzení předmětné věci bylo nutno zodpovědět otázku možnosti vytvořit k dotčené pohledávce opravnou položku, konkrétně pak zda byla naplněna podmínka správného zaúčtování pohledávky a otázka jejího vlivu na výnosy daňového subjektu. Dospěl-li krajský soud k závěru, že podmínky pro vytvoření zákonné opravné položky dány nebyly, nebylo již potřeba zkoumat, zda výdaj uplatněný podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů souvisel s činností poplatníka.

[34] Se stěžovatelkou se lze ztotožnit v tom, že pokud chtěl krajský soud posuzovat souvislost uplatněných výdajů s její podnikatelskou činností, neměl být jediným relevantním podkladem zápis v obchodním rejstříku ke dni nabytí pohledávky, ale měl být dán prostor též samotnému daňovému subjektu (stěžovatelce), např. v rámci nařízeného jednání, aby se k této otázce též vyjádřila a mohla předložit či navrhnout důkazy. Tím spíše měl krajský soud takto postupovat vzhledem k tomu, že otázka souvislosti uplatněných výdajů s podnikatelskou činností stěžovatelky nebyla dříve v řízení vznesena, k jejímu posouzení nebyl krajský soud zavázán ani Nejvyšším správním soudem v předchozím rozsudku a mezi stranami nebyla v zásadě sporná. Avšak vzhledem ke skutečnosti, že primárním důvodem pro zamítnutí žaloby nebyl závěr o neprokázání souvislosti mezi podnikatelskou činností stěžovatelky a uplatněnými výdaji podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů, nepředstavuje popsané pochybení krajského soudu tak intenzivní vadu, pro kterou by bylo nutno jeho rozsudek zrušit.