Vydání 8/2005

Stěžovatel namítá, že soud rozhodoval v nesprávném obsazení v důsledku nedostatku informace o obsazení senátu a z toho plynoucí nemožnosti vyjádřit se k osobám soudců a nemožnosti předložení důkazů a návrhu svědků. Tuto námitku spojuje s § 103 odst. 1 písm. c) s. ř. s. Ve vztahu k možnosti předložení důkazů a návrhu svědků se tvrzení s označeným kasačním důvodem míjí; takové omezení stěžovatelových práv by bylo možno spojit jen s výše hodnocenou kasační námitkou podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., neboť tato práva bylo možno realizovat prostřednictvím nařízeného jednání; toho se ovšem stěžovatel vzdal. Nesprávné obsazení soudu by bylo důvodem zmatečnosti řízení podle § 103 odst. 1 písm. c) s. ř. s. a nesprávné obsazení soudu v intenzitě zmatečnost skutečně vyvolávající by bylo možno spatřovat jednak v tom, že ve věci rozhodoval samosoudce namísto senátu, nebo jiný senát, než který k tomu byl povolán rozvrhem práce. V dané věci rozhodoval senát, jak odpovídá ustanovení § 31 odst. 1 s. ř. s. Složení senátu v dané věci: předsedkyně JUDr. Věra B. a soudkyně JUDr. Marie K. a JUDr. Helena N. při existenci pouze jednoho senátu vyřizujícího věci správního soudnictví u tohoto krajského soudu nemůže vzbudit pochybnost o tom, že by se na rozhodování podílel soudce, který k tomu rozvrhem práce povolán nebyl.

Soudní řád správní (ale ani občanský soudní řád přiměřeně použitelný pro řízení ve správním soudnictví na základě § 64 s. ř. s.) neukládá soudu, aby účastníky řízení poučil jmenovitě o složení senátu, který bude ve věci rozhodovat (zpravidla je v poučení uvedeno jméno předsedy senátu nebo jméno soudce, kterému byla věc přidělena k vyřízení); to s sebou nese určité riziko rozhodování podjatým soudcem v případech, kdy je rozhodováno bez jednání a kdy by námitka této podjatosti vzešla z důvodů známých jen účastníkům, a nikoliv soudci, který při vlastním zjištění důvodů podjatosti musí postupovat podle § 8 odst. 3 s. ř. s. Toto riziko je vyváženo možností uplatnit námitku podjatosti do jednoho týdne ode dne, kdy se účastník o podjatosti dověděl – § 8 odst. 5 s. ř. s. Nastane-li tato vědomost skutečně až doručením rozsudku (přičemž je třeba vážit i přístupnost rozvrhu práce soudu či všeobecnou známost o existenci pouze jednoho správního senátu u daného soudu – to zejména ve vztahu k osobám u daného soudu běžně ve věcech správních vystupujících či zastupujících), lze v kasační stížnosti namítat, že ve věci rozhodoval podjatý soudce, což je rovněž kasační důvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. c) s. ř. s. V tomto případě stěžovatel uplatnil námitku podjatosti samostatným podáním doručeným krajskému soudu dne 10.9.2004 (tedy po vydání a doručení rozsudku) a rovněž ji připojil ke kasační stížnosti. Námitka podjatosti, ať je vznesena v průběhu řízení před krajským soudem nebo jako kasační důvod, vždy musí být odůvodněna a musí v ní být uvedeny konkrétní skutečnosti, z nichž je dovozována. V daném případě příloha kasační stížnosti obsahuje námitky v kasační stížnosti obecně obsažené, navíc pak jen tvrzení, že stěžovatel měl na základě zaslaného poučení důvodnou pochybnost, zda předsedkyní senátu není JUDr. Helena N., která mu poučení zaslala; přitom v rozsudku je uvedena jako předsedkyně senátu JUDr. Věra B. Ve výzvě je ovšem uvedena JUDr. Helena N. jako soudkyně, a tedy pochybnost o tom, zda jmenovaná v dané věci nebude působit jako předsedkyně senátu, vyvstat nemohla. Ani ze skutečnosti, že poučení bylo spojeno s výzvou podle § 51 s. ř. s., kterou má učinit předseda senátu, nelze takovou možnost dovozovat. Stěžovatel tedy netvrdí žádné konkrétní námitky odpovídající § 8 odst. 1 s. ř. s. (poměr k věci, k účastníkům nebo k jejich zástupcům vyvolávající pochybnost o nepodjatosti nebo rozhodování o této věci na jiném stupni řízení), pro které by některá ze soudkyň měla být vyloučena z projednávání a rozhodnutí jeho žaloby.

Právem účastníka je, aby o jeho věci rozhodoval jeho zákonný soudce (čl. 38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, § 41 a § 42 zákona č. 6/2002 Sb., o soudech a soudcích) a aby to byl soudce nepodjatý. Stěžovatel ovšem nespojil nedostatek poučení o úplném složení senátu (který sám o sobě porušením zákona není) s konkrétní námitkou podjatosti – tedy s tvrzením, že (a z jakých důvodů) ve věci podjatý soudce skutečně rozhodoval; stejně tak je zřejmé, že nerozhodoval senát ve složení rozporném s rozvrhem práce Krajského soudu v Českých Budějovicích. Poukázat lze i na rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 20.10.1999, sp. zn. I. ÚS 476/1997 (Sb. ÚS, nález č. 145, sv. 16, str. 81), podle něhož je smyslem práva na zákonného soudce (čl. 38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod) ochrana proti libovolnému či účelovému obsazení jednajícího soudu . Není procesním prostředkem ke zvrácení vydaného rozhodnutí, a to tím spíše, jestliže jednající soudce byl k projednání věci povolán rozvrhem práce toho kterého soudu. Nejvyšší správní soud proto neshledal naplnění kasační námitky označující napadený rozsudek krajského soudu za zmatečný ve smyslu § 103 odst. 1 písm. c) s. ř. s.

Kasační důvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. stěžovatel potom spatřuje v nesprávném právním posouzení věci, konkrétně v nerespektování zákonné úpravy transformace společnosti, k níž došlo v r. 2000, a v nesprávném posouzení vlivu této transformace spojené s přeceněním majetku v účetnictví na možnost uplatnění odpisů z takto přeceněného majetku. S tím spojuje i námitku nevypořádání se s některými žalobními námitkami.

K tomu správní spis obsahuje přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období r. 2001 a zprávu o kontrole provedené správcem daně u stěžovatele v r. 2003. V ní je k tomuto zdaňovacímu období konstatováno zjištění, že ke dni 8.11.2000 došlo k úplatnému převodu obchodního podílu ve společnosti s ručením omezeným E. na akciovou společnost E.; společnost s ručením omezeným E. byla přitom ke dni 13.11.2000 zrušena a současně přeměněna na akciovou společnost C. Dne 8.11.2000 došlo ke sloučení akciové společnosti C. s akciovou společností E. Majetek a závazky společnosti s ručením omezeným E. byly oceněny dvěma znaleckými posudky a nižší znalecké ocenění bylo promítnuto do účetnictví akciové společnosti C. Tato společnost nevyvíjela podnikatelskou činnost, jen dne 14.11.2000 prodala veškerý svůj majetek akciové společnosti E. Majetek se rovnal ohodnocení „HIM a DHIM“ a na konci r. 2000 akciová společnost E. uplatnila jednorázový odpis do nákladů ve výši 969 000 Kč. Při sloučení akciové společnosti C. s akciovou společností E. (na základě rozhodnutí valné hromady ze dne 29.11.2000, v obchodním rejstříku zapsáno 31.12.2000) byl majetek znalecky oceněn ke dni 15.11.2000 na částku 5 890 000 Kč a v r. 2001 byl zaúčtován odpis ve výši 1/3 z celkové hodnoty přeceněného majetku, tj. ve výši 1 963 333 Kč. Zanikající společnost při sloučení nevykazovala žádný hmotný majetek, neboť ten byl plně odepsán, a tedy společnost kontrolovaná nemohla na základě přecenění hodnoty majetku při sloučení znovu provést odpis do nákladů.

Správci daně byly při kontrole předány doklady k transformaci společnosti včetně znaleckých posudků; jejich podrobný přehled obsahuje napadený rozsudek a stěžovatel proti jeho správnosti či úplnosti ničeho nenamítá. Na základě výsledků kontroly vydal Finanční úřad v Táboře dne 7.7.2003 dodatečný platební výměr doměřující na dani částku 608 530 Kč. V odvolání stěžovatel namítl nezbytnost znaleckého ocenění při sloučení společností podle § 69 odst. 3 písm. c) obchodního zákoníku obdobně jako v kasační stížnosti. Žalovaný rozhodnutím ze dne 15.4.2004 odvolání zamítl s poukazem na skutečnost, že společnost s ručením omezeným E. k 13.11.2000 vykazovala zůstatkovou cenu HIM 55 000 Kč a DHIM 0 Kč, akciová společnost C. k témuž datu HIM po přecenění 547 000 Kč a DHIM po přecenění 3 054 000 Kč (z toho HIM 2 085 000 Kč a DHIM 969 000 Kč) a za celkovou cenu 3 601 000 Kč tento majetek prodala daňovému subjektu (akciové společnosti E.), který uplatnil na konci r. 2000 odpisy a DHIM v plné výši 969 000 Kč odepsal. Již v r. 2000 tak byl uplatněn odpis z majetku původně odepsaného, a to jen na základě jeho přecenění. Tuto skutečnost žalovaný konstatoval jen pro úplný obraz skutečnosti opakovaných odpisů téhož majetku, nikoliv jen v r. 2001. Ve vztahu k r. 2001 pak žalovaný konstatoval sloučení akciové společnosti C. s akciovou společností E. v r. 2000 spojené s dalším přeceněním téhož majetku a ocenění nulového majetku akciové společnosti C. na částku 5 890 000 Kč a uplatnění odpisu ve výši 1 963 000 Kč. Správce daně podle žalovaného správně tuto částku podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů vyloučil z daňově uznatelných nákladů, a to proto, že se jednalo o náklady již uplatněné v předchozích letech a duplicitní odpis. Při hodnocení transformace žalovaný vycházel z obchodního zákoníku, ve znění rozhodném v r. 2000, a nijak tento proces nezpochybnil; pro srovnání poukázal na právní úpravu platnou od r. 2001 (§ 69 odst. 8 obchodního zákoníku), výslovně nespojující znalecké ocenění jmění pro účely změny právní formy se změnou ocenění v účetnictví. I za předchozí stručnější právní úpravy však žalovaný dovodil, že došlo k porušení § 25 zákona o účetnictví, účtové osnovy a postupů účtování pro podnikatele (Opatření FMF čj. V/20 100/1992) a § 4 odst. 1, § 17, § 19, § 24, § 25 a § 26 zákona o účetnictví. Z účetního hlediska těmito předpisy bylo vyloučeno nové ocenění k datu účetní uzávěrky v případě sloučení obchodních společností. Žalovaný uzavřel, že náklady posuzuje podle předpisů o daních, nevychází z pokynů MF, ale jen ze zákonné úpravy vylučující opakované odpisy téhož majetku (v daném případě již dvakrát opakované). O žalobě napadající zákonnost rozhodnutí žalovaného z důvodů obdobných kasačním (ve vztahu ke správnosti právního posouzení možnosti uplatnění odpisů) rozhodl krajský soud napadeným rozsudkem z důvodů uvedených výše.

Rozhodnou právní otázkou je přípustnost odpisů jako daňových nákladů provedených stěžovatelem ve zdaňovacím období r. 2001 a posouzení, zda jde o odpisy opakované, když byly provedeny na základě přecenění majetku provedeného v souvislosti se sloučením společností v r. 2000. Podle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění rozhodném v r. 2001, je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Hospodářský výsledek nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se podle odst. 3 téhož ustanovení zvyšuje mj. o částky neoprávněně zkracující příjmy. Přitom podle odst. 10 téhož ustanovení se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo tento předpis nestanoví jinak. Tímto zvláštním předpisem je zákon o účetnictví, což je zřejmé z poznámky pod čarou (při respektování její nezávaznosti) i ze skutečnosti, že právě tímto, a ne jiným zákonem je upraveno vedení účetnictví.

Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly uplatněny v takových výdajích v předchozím období. Podle odst. 2 téhož ustanovení jsou výdaji (náklady) podle odst. 1 také odpisy hmotného majetku. Z toho je zřejmé, že odpisy patří do výdajů, lze je však odečíst pouze jednou. Zůstává však otázka, zda se jedná o totožný odpis v případě, že v souladu se zákonem došlo k přecenění hmotného majetku, který již byl v plné výši odepsán.

Stěžovatel argumentuje ustanovením § 69a odst. 3 písm. c) obchodního zákoníku, ve znění účinném v r. 2000. Podle § 69 odst. 3 obchodního zákoníku při sloučení přechází jmění zaniklé společnosti na společnost, se kterou byla tato společnost sloučena, a podle § 69a odst. 3 písm. c) obchodního zákoníku musí projekt sloučení obsahovat ocenění majetku a závazků zúčastněných společností doložené posudky alespoň dvou znalců.

Zákon o účetnictví, v rozhodném znění, ukládal účetním jednotkám povinnosti při vedení účetnictví (§ 4), jejichž součástí podle § 8 odst. 1, 2 byl i zákaz změny způsobů oceňování a postupů odpisování v průběhu účetního období s výjimkou změn v následujícím účetním období z důvodu dosažení věrného zobrazení předmětu účetnictví; rozdíly ze změn použitých způsobů oceňování jsou účetními případy následujícího účetního období. Žalovaný sice v odvolacím rozhodnutí akceptoval způsob transformace společnosti, nikoliv však zaúčtování přeceněného majetku a uplatnění odpisů. Při nedostatku zvláštní úpravy účetního postupu v daném případě bylo třeba respektovat obecnou úpravu, a tedy ustanovení § 17 a § 19 zákona o účetnictví (uzavírání účetních knih a sestavení mimořádné účetní závěrky ke dni zrušení společnosti bez likvidace) a ustanovení § 24, § 25 a § 26 (oceňování ke dni účetní uzávěrky pouze v historických cenách) vylučující ocenění aktiv směrem nahoru a závazků směrem dolů. Stejný závěr plyne i ze zmíněné účtové osnovy a postupů pro účtování podnikatelů. Závěry žalovaného i krajského soudu jsou souladné navzájem i se zákonem. Postupem stěžovatele tak došlo k situaci, kdy v důsledku nesprávného účtování v souvislosti s přeceněním majetku při sloučení společností byly provedeny odpisy hmotného majetku již odepsaného, což je v rozporu s § 24 odst. zákona o daních z příjmů; správce daně byl tak oprávněn postupovat v souladu s § 23 odst. 10 téhož zákona. Namítá-li stěžovatel, že obchodní zákoník mohl být důvodem výjimky z postupu podle zákona o účetnictví ve smyslu § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, nelze mu rovněž přisvědčit, neboť obchodní zákoník nebyl předpisem upravujícím účetnictví či výjimky ze zákona o účetnictví. Na tom nic nemůže změnit ani skutečnost, že stěžovatel nechal změnu spočívající v přecenění majetku v r. 2004 zapsat do obchodního rejstříku.