3273/2015
Daň z příjmů: odpočet od základu daně; projekty výzkumu a vývoje
Daň z příjmů: odpočet od základu daně; projekty výzkumu a vývoje
k § 34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákonů č. 438/2003 Sb., č. 669/2004 Sb. a č. 56/2006 Sb.*)
k § 95 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu
I. Pouze skutečnost, že daňový subjekt byl všechny zadané projekty schopen realizovat a že byly provedeny za použití stávajících technologií, nestačí bez dalšího k jednoznačnému závěru, že tyto projekty nemohou být posouzeny jako projekty výzkumu a vývoje, za které je možno uplatnit odpočet od základu daně z příjmů dle § 34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
II. Správce daně zpravidla nedisponuje dostatečnými technickými znalostmi k posouzení důkazních prostředků technické povahy navržených za účelem prokázání přítomnosti ocenitelného prvku novosti a technické nejistoty u přezkoumávaných projektů výzkumu a vývoje. Jsou-li tyto důkazy pro věc
relevantní
, je povinen ustanovit znalce dle § 95 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, čj. 10 Afs 24/2014-119)
Prejudikatura:
č. 617/2005 Sb. NSS, č. 787/2006 Sb. NSS a č. 1566/2008 Sb. NSS.Věc:
Společnost s ručením omezeným Fortell proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobkyně.Finanční úřad v Ústí nad Orlicí (dále jen "správce daně") zahájil u žalobkyně dne 20. 4. 2010 daňovou kontrolu v rozsahu daně z příjmů právnických osob za rok 2008. Následně tuto kontrolu dne 24. 9. 2010 rozšířil i na zdaňovací období roku 2009. Správce daně na základě výsledků daňové kontroly dospěl k závěru, že žalobkyně v přiznáních k dani z příjmů právnických osob za výše uvedená zdaňovací období neoprávněně uplatnila odpočet nákladů na realizaci projektů výzkumu a vývoje od základu daně dle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, a to ve výši 3 541 120 Kč za rok 2008 a ve výši 488 323 Kč za rok 2009.
Správce daně přezkoumal projekty výzkumu a vývoje, za které žalobkyně odpočet uplatnila. Ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že žalobkyně v rámci těchto projektů vyráběla formy a nástroje nezbytné k navazující výrobě dílů, z nichž pak zákazníci žalobkyně vyráběli finální výrobky. Žalobkyně tak vyráběla formy na vstřikování plastů a nástroje sloužící k následné sériové výrobě například plastového krytu svítilny, krytu filtru, krytu střešního nosiče automobilu, držáku zástrčky, krytu helmy na svařování, různých úchytek, šroubů a dalších. Zákazníci si u žalobkyně objednávali výrobu příslušné formy či nástroje, přitom zadali kritéria a specifikace finálního výrobku, kterého chtěli za pomoci žalobkyní vyrobené formy či nástroje dosáhnout. Žalobkyně ověřila vyrobitelnost formy či nástroje, provedla analýzy a navrhla případné
modifikace
za účelem vyrobitelnosti a optimalizace výroby. Ve všech prověřovaných případech žalobkyně požadovanou formu či nástroj pro zákazníky vyrobila a v několika případech za jejich užití vyrobila i prototyp finálního dílu výrobku.Na základě zjištěných skutečností správce daně konstatoval, že činnosti prováděné žalobkyní v rámci předmětných projektů neobsahují ocenitelný prvek novosti. Žalobkyně podle správce daně pouze upravovala svůj vyzkoušený výrobní proces tak, aby za pomocí stávajících a známých technologií (vstřikování plastů, úprava plechů) vyrobila zákazníkem požadovanou formu či nástroj. Tvar a specifikace formy (nástroje) přitom byly žalobkyni známy již ze zadání zákazníka. Případné
modifikace
, které žalobkyně zákazníkovi navrhla, neměly vliv na funkci a nepředstavovaly změnu charakteristiky výrobku. Výsledkem činnosti žalobkyně u předmětných projektů byla tedy pouze výroba formy či nástroje podle zadání zákazníka; nejednalo se proto o výzkumnou či vývojovou činnost. Cílem projektů nebylo hledat nové jevy, struktury či postupy, ani aplikovat nové technologické procedury, či ty známé aplikovat novým způsobem. Žalobkyně byla navíc u všech projektů schopna formu či nástroj vyrobit, a nebyl zde dán proto ani prvek technické nejistoty. Často přitom při výrobě vycházela z již dříve vyráběných produktů. S ohledem na uvedená zjištění správce daně neuznal žalobkyní uplatněný odpočet nákladů na výzkum a vývoj od základu daně, a to včetně uplatněných nákladů na náhradu dovolených zaměstnancům pracujících na předmětných projektech. Dodatečnými platebními výměry žalobkyni vyměřil daň z příjmů právnických osob za rok 2008 ve výši 743 610 Kč s penále ve výši 148 722 Kč a za rok 2009 ve výši 97 600 Kč s penále ve výši 19 520 Kč.Dodatečné platební výměry žalobkyně napadla rozsáhlým odvoláním, z něhož je ve vztahu k nyní projednávané kasační stížnosti nezbytné zmínit následující námitky. Namítala, že podstata předmětných projektů spočívala ve vývoji nových forem a nástrojů sloužících k výrobě nových, dosud na trh neuváděných výrobků, při níž systematicky tvůrčím způsobem využívala poznatky výzkumu, popř. jiných námětů. Správce daně nehodnotil skutkový stav na základě zjištěných skutečností a důkazů provedených v daňovém řízení, především svědeckých výpovědí a listin osvědčujících vývoj nových výrobků a prokazujících přítomnost ocenitelného prvku novosti. Žalobkyně správci daně předložila množství důkazů technického charakteru (výstupy ze simulačních analýz, popisy projektů, výkresovou a projekční dokumentaci, tabulky s popisem ocenitelného prvku novosti a vyjasňování technické nejistoty a další). Při hodnocení projektů správce daně nepostupoval dle zákonné úpravy odečitatelné položky od základu daně dle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Naopak postupoval nad rámec zákonné úpravy přidáním nových podmínek. Žalobkyně zpochybnila možnost aplikace § 2 odst. 1 zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací) (dále jen "zákon o podpoře výzkumu"), přičemž zároveň uvedla, že si jej správce daně vyložil nesprávně. Pro řádné právní posouzení, zda se jedná skutečně o projekty výzkumu a vývoje, potřeboval správce daně odborné znalosti z oboru strojírenství, kterými úřední osoby nedisponovaly. Za tímto účelem měl provést důkaz znaleckým posudkem, vyslechnout odborné osoby navržené žalobkyní a jejich výpovědi a znalecké posudky náležitě zhodnotit. Skutečnost, že žalobkyně svým zákazníkům předem sdělovala, že je schopna poptávanou formu nebo nástroj vyrobit, nelze dle žalobkyně považovat za důkaz absence prvků technické nejistoty. Zpochybněné projekty výzkumu a vývoje nelze dle žalobkyně považovat za zakázkovou výrobu. Jejich realizace je vždy závislá na velice kvalifikovaných osobách a náročných výpočtech, analýzách a procedurách. Náhrady za dovolenou zaměstnanců měly být podle žalobkyně uznány coby náklady spojené s namítanými projekty výzkumu a vývoje.
Žalovaný rozhodnutími ze dne 21. 12. 2012 (dále jen "rozhodnutí žalovaného") odvolání žalobkyně zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil; ztotožnil se přitom s vypořádáním správce daně. Podle žalovaného je pro právní posouzení projektů žalobkyně nezbytné použít § 2 odst. 1 zákona o podpoře výzkumu, neboť jako jediný obsahuje definici pojmů výzkum a vývoj. Jako výkladové vodítko byl v projednávaném případě použit i pokyn Ministerstva financí D-288 k jednotnému postupu při uplatňování § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů (dále jen "pokyn D-288"), definující činnosti, které lze a které nelze podřadit pod výzkum a vývoj pro účely uplatnění odpočtu nákladů od základů daně. Správní orgán vyhodnotil, že předmětné projekty žalobkyně nelze považovat za projekty výzkumu a vývoje, neboť u nich není přítomen prvek technické nejistoty ani ocenitelného prvku novosti. Podle žalovaného se jedná o běžné inovace, resp. výrobní zakázky na výrobu formy či nástroje splňující parametry dle poptávky zákazníka. Na tomto závěru podle správního orgánu ničeho nemění ani skutečnost, že zákazníci žalobkyně předkládali na její žádost potvrzení o novosti finálního výrobku, neboť tento dokument neprokazuje, že žalobkyní vyrobená forma (či nástroj) je sama výsledkem výzkumu či vývoje. Žalobkyně všechny projekty úspěšně zakončila, což byla schopna předem deklarovat. Při jejich realizaci využívala již známé a osvědčené technologie a postupy. Na základě těchto skutečností měl žalovaný (s ohledem i na obchodní postup žalobkyně ve vztahu k zákazníkovi poptávajícímu předmětné formy a nástroje, kdy byla žalobkyně schopna výrobu garantovat) za to, že nebylo zapotřebí odborné kvalifikace úředních osob nebo vypracování znaleckých posudků, aby bylo možno právně vyhodnotit, že o projekty výzkumu a vývoje se v případě stěžovatelky nejednalo.
Dokumenty předložené žalobkyní a označené za znalecké posudky, jimiž mělo být prokázáno, že předmětné projekty lze považovat za projekty výzkumu a vývoje, považoval žalovaný ve shodě se správcem daně za odborná posouzení, neboť nesplňovaly kritéria pro znalecké posudky. Předložené znalecké posudky a expertní hodnotící zprávy byly vypracovány na základě pouze dílčích informací poskytnutých žalobkyní a bez jejich kritického hodnocení. Vyjádření údajných znalců přitom dle žalovaného nebyla způsobilá zpochybnit závěr správce daně o absenci významného prvku novosti a technické nejistoty při realizaci projektů stěžovatelky, naopak podle žalovaného výše uvedené závěry potvrzovala. Výstupy ze simulačních analýz a výpočetního softwaru užívaného stěžovatelkou nelze dle žalovaného považovat za výstupy výzkumu a vývoje. Jedná se o konstrukční software usnadňující a urychlující konstrukci a výrobu. Nejsou-li projekty žalobkyně uznány coby projekty výzkumu a vývoje, nelze jako odečitatelné náklady uplatnit ani náklady na náhrady dovolených zaměstnancům pracujícím na těchto projektech.
Proti rozhodnutím žalovaného podala žalobkyně dne 28. 2. 2013 žalobu u Krajského soudu v Hradci Králové (pobočky v Pardubicích) dle části třetí, hlavy II, dílu 1 soudního řádu správního, která se z větší části obsahově shodovala s podaným odvoláním. Žalobkyně dále namítala nepřezkoumatelnost správních rozhodnutí z důvodu nedostatečného vypořádání s jejím tvrzením ohledně definice výzkumu a vývoje a s aplikací této definice na předmětné projekty. Vyjádřila přesvědčení, že v rámci namítaných projektů byla odstraňována technická nejistota, neboť nikdy nebylo jisté, zda půjde formu či nástroj vyrobit dle specifikací zákazníka. Stejně tak ocenitelný prvek novosti byl přítomen; jednalo se totiž o vývoj nových forem a nástrojů následně sloužících k výrobě nově uváděných výrobků na trh. Žalobkyně zdůraznila, že závěry správních orgánů nemohly být učiněny bez znaleckého posudku, resp. bez náležitého a odborného zkoumání specifických okolností každého projektu a charakteru činnosti stěžovatelky. Podle žaloby žalobkyně předložila v řízení množství důkazů osvědčujících oprávněnost uplatněného odpočtu od základu daně. Měly-li správní orgány pochybnosti, pak bylo na nich, aby neoprávněnost odpočtu prokázaly. Žalobkyně měla legitimní očekávání ohledně oprávněnosti odpočtu, neboť jiné společnosti byl správcem daně odpočet uznán za činnost podobnou té stěžovatelčině.
Krajský soud se ztotožnil s vypořádáním věci žalovaným a rozhodnutím ze dne 22. 1. 2014, čj. 52 Af 30/2013-105, zamítl žalobu jako nedůvodnou. Rozhodnutí žalovaného krajský soud považoval za přezkoumatelná, neboť žalovaný se vypořádal se všemi v řízení vznesenými námitkami i návrhy. Interpretaci výzkumu a vývoje dle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů ve spojení s § 2 odst. 1 zákona o podpoře výzkumu a pokynem D-288 provedenou žalovaným shledal krajský soud souladnou se zákonem, včetně její aplikace na právě posuzovaný případ. Pokud ze shromážděných důkazů vyplývá, že žalobkyně vyráběla za předem dohodnuté ceny, v předem dohodnutých termínech a s využitím známé technologie formy či nástroje na základě požadavků zákazníka, tj. hlavním cílem projektů se stala výroba funkční formy (nástroje) dle specifikace zákazníka, přičemž 100 % projektů řádně ukončila, pak se dle přesvědčení krajského soudu nejednalo o výzkum a vývoj. Činnost žalobkyně v rámci namítaných projektů krajský soud připodobnil předvýrobní přípravě či mírné inovaci dle bodu 4 písm. j) pokynu D-288. Toto vyhodnocení bylo možno učinit i bez zadání znaleckého posudku, neboť je zřejmé i laikovi bez ohledu na technické podrobnosti projektů. Nebylo tedy ani zapotřebí odborné kvalifikace úředních osob, aby dospěly k uvedenému závěru. Předložená vyjádření odborných osob nebylo možno považovat za znalecké posudky, neboť neobsahovala zákonné náležitosti. Není dále zřejmé, z čeho vyjádření odborných osob vycházela, jaká data byla k dispozici a zda byla kriticky hodnocena. K námitce legitimního očekávání krajský soud uvedl, že správní praxe není neměnná a vyvíjí se s ohledem na nové právní předpisy a judikaturu správních soudů. Musí se navíc jednat o dlouhodobou správní praxi, nikoli o ojedinělý případ. Nelze též trvat na tom, aby správní orgán setrval na právním názoru, je-li v rozporu se zákonem. Krajský soud se ztotožnil i se závěry správních orgánů týkajících se speciálního softwaru používaného žalobkyní a nákladů na náhrady mezd za dovolenou zaměstnanců žalobkyně.
Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností, v níž setrvala na svých tvrzeních uplatněných v odvolání proti dodatečným platebním výměrům a v žalobě proti rozhodnutím žalovaného. Rozsudek krajského soudu považuje stěžovatelka za nepřezkoumatelný, neboť se krajský soud nedostatečně vypořádal s námitkami týkajícími se ocenitelného prvku novosti a odstranění technické nejistoty u předmětných projektů. Na podporu své argumentace uvedla, že se na ni zákazníci obraceli s vědomím obtížné vyrobitelnosti jimi poptávaných forem či nástrojů. Jinak by se obrátili na levnější montovny, a nikoli na stěžovatele.
Stěžovatelka nesouhlasí se zařazením svých projektů pod bod 4 písm. j) pokynu D-288, podle něhož nelze u těchto projektů uplatnit odpočet nákladů od základů daně. Projekty stěžovatelky obsahovaly ocenitelný prvek novosti, proto měly být posouzeny jako inovace ve smyslu bodu 3 písm. e) pokynu D-288. Kasační stížnost poukazuje na všeobecně rozsáhlou podporu výzkumu, vývoje a inovací ve strojírenství. Je tedy v zájmu národní politiky nepřímo podporovat výzkum a vývoj ve strojírenství prostřednictvím daňových zvýhodnění. Stěžovatelka je schopna vyrobit formu mnohdy na základě nereálných představ designérů svých zákazníků. Výzkum a vývoj ve strojírenství není založen na objevování něčeho netušeného a převratného.
Restriktivní
výklad uplatněný krajským soudem je proto třeba odmítnout, neboť by jím došlo k paralyzování tuzemského výzkumu a vývoje v oblasti strojírenství.Správce daně nehodnotil tabulku předloženou stěžovatelkou, která obsahuje objasnění ocenitelných prvků novosti i způsobu odstranění technické nejistoty u namítaných projektů. Není-li podle stěžovatelky řešení určitého problému hned jasné někomu se znalostmi a technikami v dané oblasti, pak při hledání řešení dochází k výzkumu a vývoji. Svá tvrzení stěžovatelka podložila příkladem výroby zrcadla pro Herschelův kosmický dalekohled, které s ohledem na velikost zrcadla dokázala vyrobit jenom jediná dílna na světě, přestože se jednalo o výrobu za použití známé a dostupné technologie. I u výrobních zakázek tak může docházet k výzkumu a vývoji. Definici výzkumu a vývoje provedenou krajským soudem stěžovatelka označila za nesprávnou. Na její projekty se plně vztahuje § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů i § 2 odst. 1 zákona o podpoře výzkumu, neboť stěžovatelka uplatňuje nové postupy, činí konstrukční a projekční práce i návrhy technologií k vývoji nebo inovaci výrobků a výrobních procesů.
Stěžovatelka správci daně předložila značné množství důkazů včetně vyjádření a posudků odborníků z oblasti strojírenství a daní prokazujících oprávněnost uplatnění odpočtu nákladů za zpochybněné projekty. Bez technických znalostí z oboru, v němž stěžovatelka působí, nebylo možné tyto důkazy správně posoudit. Správní orgány a úřední osoby těmito znalostmi nedisponují. Stěžovatelka tak nemohla unést důkazní břemeno, neboť se snažila vysvětlit a prokázat správním orgánům něco, čemu nerozuměly (obrazně řečeno stěžovatelka písemnostmi prokazovala něco osobě, která neumí číst). Přítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnění technické nejistoty jsou technickými otázkami, jejichž zodpovězení vyžaduje technické znalosti. Stěžovatelka poukázala na příklad výroby nástroje, který by zároveň při lisování dokázal do plechu tloušťky 3,5 mm opakovaně vytvořit otvor o velikosti 0,5 mm. Pouze běžná inteligence a zkušenost laika nestačí k pochopení toho, co je na tomto nástroji tak složitého, přesto se takový nástroj doposud nepodařilo vytvořit. Bez zohlednění názoru erudovaných osob a bez provedení znaleckého posudku proto správní orgány nemohly dospět k závěru ohledně absence technické nejistoty a ocenitelného prvku novosti u projektů stěžovatelky. Jedná se o zjevně skutkovou otázku. Stěžovatelka nesouhlasila ani se závěrem krajského soudu ohledně náhrad za dovolenou zaměstnanců.
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové i rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
V. Posouzení důvodnosti kasační stížnosti
(...) [19] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozsudku, neboť pouze v případě přezkoumatelného rozhodnutí krajského soudu je možné se zabývat dalšími kasačními námitkami (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2005, čj. 3 As 6/2004-105, č. 617/2005 Sb. NSS).
[20] K požadavku přezkoumatelnosti rozhodnutí soudů Nejvyšší správní soud ve své judikatuře konstantně uvádí, že rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, jestliže není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu; dále z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci uplatněnou v žalobě; proč považuje žalobní námitky za liché, mylné či vyvrácené; proč subsumoval skutkový stav pod zvolené právní normy. Nepřezkoumatelné je také rozhodnutí, v němž se soud opomněl vypořádat s některou ze včasně uplatněných námitek (srov. například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 6. 2011, čj. 5 As 72/2010-60, ze dne 17. 1. 2008, čj. 5 As 29/2007-64, ze dne 30. 11. 2007, čj. 4 Ads 21/2007-77, nebo ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004-73, č. 787/2006 Sb. NSS).
[21] Podle stěžovatelky je namítaný rozsudek nepřezkoumatelný z důvodu, že se krajský soud nevypořádal s žalobními tvrzeními ohledně ocenitelného prvku novosti a odstraňování technické nejistoty u projektů stěžovatelky. S touto námitkou se však Nejvyšší správní soud neztotožnil. Krajský soud se s těmito námitkami zevrubně vypořádal na stranách 10-13 napadeného rozsudku. Uvedl, že ocenitelný prvek novosti představuje zlepšení výrobku či stroje významně přesahující úroveň běžného vylepšování dílčích vlastností výrobku. Výrobek tedy musí získat nové vlastnosti, vykonávat další podstatné činnosti dříve nemožné. Dále je z napadeného rozsudku seznatelné, že technická nejistota u předmětných projektů nebyla dána, neboť stěžovatelka byla schopna garantovat vyrobitelnost a ve všech případech poptávanou formu či nástroj vyrobila. Bez ohledu na správnost či nesprávnost závěrů krajského soudu nelze s ohledem na výše uvedené napadený rozsudek považovat za nepřezkoumatelný. Krajský soud se zabýval všemi žalobními námitkami, ke všem uvedl svá právní hodnocení včetně odkazu na aplikované právní předpisy a vycházel ze skutečností obsažených ve správním spisu. Je přitom zřejmé, proč nepovažoval žalobní námitky za důvodné.
[22] Stěžejní kasační námitku představuje otázka, zda na projekty označené stěžovatelkou za projekty výzkumu a vývoje lze aplikovat § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, a zda tedy byla stěžovatelka oprávněna náklady na tyto projekty odečíst od základu daně.
[23] Zákon o daních z příjmů v první větě výše citovaného ustanovení stanoví, že "[o]
d základu daně lze odečíst 100 % výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje, které mají podobu experimentálních či teoretických prací, projekčních či konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části a na certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje
". Pro splnění podmínek na uplatnění odpočtu nákladů při realizaci projektů výzkumu a vývoje od základu daně je dle citovaného ustanovení zapotřebí kumulativní splnění dvou podmínek. Zaprvé se musí jednat o projekty výzkumu a vývoje; zadruhé tyto projekty musí mít podobu experimentálních či teoretických prací, projekčních či konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části a na certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje.[24] Definici výzkumu a vývoje zákon o daních z příjmů neobsahuje. V souladu s právním názorem krajského soudu a se zásadou jednotnosti právního řádu je zapotřebí hledat takovou definici jinde (tento postup obecně aproboval Nejvyšší správní soud např. v rozsudcích ze dne 6. 8. 2013, čj. 8 As 63/2012-37, a ze dne 28. 7. 2011, čj. 8 Afs 13/2011-81). Vymezení pojmu výzkumu a vývoje je obsaženo pouze v § 2 odst. 1 zákona o podpoře výzkumu. Toto ustanovení popisuje výzkum jako systematickou tvůrčí práci "
rozšiřující poznání, včetně poznání člověka, kultury nebo společnosti, metodami umožňujícími potvrzení, doplnění či vyvrácení získaných poznatků,
[prováděnou jako] základní výzkum, kterým jsou experimentální nebo teoretické práce prováděné s cílem získat znalosti o základech či podstatě pozorovaných jevů, vysvětlení jejich příčin a možných dopadů při využití získaných poznatků;
[...] [aplikovaným výzkumem] jsou experimentální nebo teoretické práce prováděné s cílem získání nových poznatků zaměřených na budoucí využití v praxi; ta část aplikovaného výzkumu, jehož výsledky se prostřednictvím vývoje využívají v nových výrobcích, technologiích a službách, které jsou určeny k podnikání podle zvláštního právního předpisu, se označuje jako průmyslový výzkum.
" Vývoj dle citované právní úpravy představuje "systematické tvůrčí využití poznatků výzkumu nebo jiných námětů k produkci nových nebo zlepšených materiálů, výrobků nebo zařízení anebo k zavedení nových či zlepšených technologií, systémů a služeb, včetně pořízení a ověření prototypů, poloprovozních nebo předváděcích zařízení
".[25] Ministerstvo financí vydalo k provedení § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů pokyn D-288, který slouží k zajištění jednotného postupu při uplatňování předmětného ustanovení tím, že správcům daně poskytuje návod na posuzování uplat-něných odpočtů nákladů od základu daně za projekty výzkumu a vývoje. Pokyn D-288 mimo jiné stanoví podobu projektů výzkumu a vývoje, definici výzkumu a vývoje pro účely zákona o daních z příjmů, činnosti, které lze zahrnout mezi činnosti výzkumu a vývoje pro účely odpočtu od základu daně z příjmů, a které nikoli, a další podrobnosti. Jak však správně poznamenal krajský soud, v tomto případě se jedná o interní normativní instrukci, která pro správce daně představuje pokyn nadřízeného orgánu vůči orgánu služebně podřízenému. Nejedná se tedy o obecně závazný právní předpis, kterým by krajský soud při svém rozhodování byl vázán. Závazný je primárně pro správce daně, který je povinen se jím řídit (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 9. 2012, čj. 2 Afs 55/2012-24). Pokyn D-288 tak lze na posouzení věci použít jako výkladové vodítko v mezích, v nichž je souladný se zněním zákona o daních z příjmů (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, čj. 8 Afs 3/2005-59).
[26] Jádro sporu tkví v tom, zda správcem daně zpochybněné projekty stěžovatelky lze zahrnout pod pojmy výzkumu a vývoje dle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Stěžovatelka sama tyto projekty považuje za vývojovou činnost, kterou podřazuje pod bod 3 písm. e) pokynu D-288, neboť se dle jejího názoru jedná o projekční a konstrukční práce, výpočty a návrhy technologií sloužící k vývoji nebo inovaci výrobků nebo výrobních procesů. Vývoj podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o podpoře výzkumu představuje systematické tvůrčí "
využití poznatků výzkumu nebo jiných námětů k produkci nových nebo zlepšených materiálů, výrobků nebo zařízení anebo k zavedení nových či zlepšených technologií, systémů a služeb, včetně pořízení a ověření prototypů, poloprovozních nebo předváděcích zařízení
".[27] Podle posledního odstavce bodu 2 pokynu D-288 je základním kritériem pro odlišení výzkumu a vývoje od ostatních příbuzných činností přítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty. Pojmy ocenitelný prvek novosti a vyjasnění technické nejistoty nejsou právním řádem nikterak blíže specifikovány. Jedná se o neurčité právní pojmy. Nejvyšší správní soud v usnesení rozšířeného senátu ze dne 22. 4. 2014, čj. 8 As 37/2011-154, konstatoval, že "měnit. Výklad neurčitého právního pojmu včetně jeho aplikace na skutkový stav zjištěný správním orgánem je pak v souladu s § 75 s. ř. s. plně přezkoumatelný.
neurčité právní pojmy zahrnují jevy nebo skutečnosti, které nelze zcela přesně právně definovat. Jejich obsah, rozsah a aplikace se může v závislosti na konkrétních okolnostech měnit. Zákonodárce tímto způsobem vytváří příslušným orgánům prostor k tomu, aby zhodnotily, zda konkrétní situace pod neurčitý právní pojem spadá, či nikoliv.
" Posouzení toho, jestli se na určitý konkrétní případ vztahuje neurčitý právní pojem, je výsledkem uvážení správního orgánu zaměřujícího se na konkrétní skutkovou podstatu a její vyhodnocení. Interpretace
neurčitého právního pojmu se tak může ad hoc
[28] Krajský soud se ztotožnil se správními orgány, které ve vztahu k projektům stěžovatele interpretovaly pojem ocenitelného prvku novosti tak, že musí jít o takové zlepšení formy či nástroje, v jehož rámci tyto získají nové podstatné vlastnosti, jsou schopny vykonávat další podstatné činnosti, které dříve vykonávat nemohly. V tomto smyslu ocenitelný prvek novosti podle správce daně u předmětných projektů absentoval, neboť stěžovatelka formy a nástroje vyráběla podle již známých technologií a zavedených postupů na základě specifikace zákazníka a u výrobků nedošlo k podstatnému vylepšení nebo změně vlastností. Krajský soud souhlasil též se závěrem správce daně, dle něhož technická nejistota nebyla u projektů stěžovatelky dána, neboť byla zákazníkům schopna garantovat výrobu poptávané formy či nástroje a tyto navíc ve 100 % případů vyrobila. Projekty stěžovatelky podle krajského soudu, stejně jako podle správce daně, vykazovaly znaky předvýrobní přípravy či inovačního charakteru ve smyslu bodu 4 písm. j) pokynu D-288.
[29] Nejprve je třeba podotknout, že finální zhodnocení, zda projekty stěžovatelky lze považovat za projekty výzkumu a vývoje ve smyslu § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, náleží správním orgánům. Jedná se o otázku právní. Povinností správních orgánů však v takovém případě bylo náležitě zjistit veškeré skutkové okolnosti a náležitě posoudit veškeré aspekty zpochybněných projektů stěžovatelky. Stěžovatelka od počátku nesouhlasila s právním hodnocením předmětných projektů. Jak vyplývá ze správního spisu, v daňovém řízení předložila značné množství důkazů, jimiž zpochybňovala výše uvedené závěry správce daně. Jednalo se o listiny s technickými daty (tabulky, výkresy, dokumentace), vyjádření odborných osob. Stěžovatelka též navrhovala výslech několika svědků i provedení znaleckých posudků. Snažila se jimi prokázat, že formy a nástroje zadané jejími zákazníky skutečně vyvíjela, a nikoli pouze vyráběla na základě jejich specifikací a požadavků. U každého konkrétního projektu stěžovatelka v daňovém řízení předložila tvrzení, v čem spočívá vyjasnění technické nejistoty, i na to, co u každého projektu představuje ocenitelný prvek novosti ve smyslu bodu 2 pokynu D-288, ke každému tvrzení předložila důkazy. Jednalo se převážně o technická data, o technický popis jednotlivých aspektů projektů, včetně výkresů. Stěžovatelka poukazovala i na
modifikace
, které musely být u jednotlivých projektů provedeny, aby bylo možné formu či nástroj vůbec vyrobit.[30] Správní orgány však tyto důkazy nehodnotily, označily jejich hodnocení za nadbytečné. Žalovaný i krajský soud považovali v tomto směru za zásadní skutečnost, že stěžovatelka všechny projekty zdárně dokončila, z toho dovodili, že v činnosti stěžovatelky nebyla dána technická nejistota. Za další rozhodující důvod pro neprovedení předložených důkazů a pro závěr o absenci ocenitelného prvku novosti považovali žalovaný i krajský soud to, že projekty byly realizovány za použití stávajících technologií. Nejvyšší správní soud považuje uvedené aspekty předmětných projektů pro konečné právní zhodnocení projektů stěžovatelky nesporně za důležité. Na rozdíl od žalovaného a krajského soudu však souhlasí se stěžovatelkou v tom, že k jejich hodnocení jsou nutné odborné znalosti přesahující možnosti posouzení krajským soudem i správcem daně.
[31] Řádné hodnocení projektů stěžovatelky ve smyslu jejich podřazení pod § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů nelze provést bez odborného hodnocení stěžovatelkou předkládaných a namítaných technických hledisek předmětných projektů. Pouze skutečnost, že stěžovatelka dokázala ve všech případech požadované zakázky vyrobit, nevylučuje, že stěžovatelka v rámci jejich realizace musela vyjasňovat technickou nejistotu. Tvrzení stěžovatelky, že od počátku nemuselo být řešení těchto projektů zcela zřejmé a vyžadovalo ze strany stěžovatelky mimo jiného inovaci výrobních postupů či několikeré
modifikace
projektů, nelze bez odborného posouzení jí předkládaných údajů vyvrátit. Stejně tak je nutno v obecné rovině přisvědčit tvrzení, že ocenitelný prvek novosti může být přítomen i v případě použití známých a již dříve používaných technologií, jak ostatně stěžovatelka poměrně zdařile ilustrovala na příkladu zrcadla pro Herschelův kosmický dalekohled. Správní orgány a krajský soud však svoji argumentaci založily na závěru, že odborné prověření technických údajů o jednotlivých projektech nebylo nutné, s čímž se Nejvyšší správní soud neztotožnil.[32] Nejvyšší správní soud tímto nikterak nepředjímá, zda projekty stěžovatelky skutečně lze či nelze vyhodnotit jako pro-jekty výzkumu a vývoje dle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů ve spojení s § 2 odst. 1 zákona o podpoře výzkumu. K řádnému právnímu posouzení v projednávané věci však bylo nutno přihlédnout ke všem (i technickým) aspektům namítaných projektů. Stěžovatelka od počátku považuje tyto projekty za ty, při nichž dochází k vývoji nových, dosud nevyráběných forem a nástrojů. Dále uvedla, že při jejich realizaci dochází k projekčním a konstrukčním pracím, složitým výpočtům a návrhům technologií sloužících k vývoji nebo inovaci finálních výrobků nebo výrobních procesů jejích zákazníků. Tyto své závěry opírala o nezanedbatelné množství důkazních prostředků technického charakteru, které správní orgány nemohly s ohledem na výše uvedené odmítnout pouze s odkazem na své již dříve učiněné závěry ohledně obchodního modelu stěžovatelky (garance vyrobitelnosti formy či nástroje), úspěšnosti předmětných projektů a použitých známých technologií. Naopak správní orgány měly podrobit přezkumu, zda namítané skutečnosti a navržené důkazy tyto jejich závěry nezpochybňují.
[33] Správní orgány se tedy měly technickými aspekty projektů stěžovatelky zaobírat, což však vyžaduje technické znalosti. Není sporu o tom, že úřední osoby v projednávaném případě technickými znalostmi nedisponovaly. Správní orgány toto nezpochybnily, ale dovodily, že technické znalosti, ani odbornost úředních osob, nejsou pro posouzení věci nezbytné. Daňový řád z roku 2009 tyto situace upravuje v § 95 odst. 1 písm. a), podle kterého "
závisí-li rozhodnutí na posouzení otázek, k nimž je třeba odborných znalostí, které správce daně nemá
", může správce daně "ustanovit znalce k prokázání skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně
". Odborná literatura k tomuto ustanovení uvádí, že zákon sice používá pojem "může
", nicméně jsou-li splněny zde uvedené podmínky, k ustanovení znalce dojít zřejmě musí (srov. Baxa, J.; Dráb O.; Kaniová, K.; Lavický, P.; Schillerová, A.; Šimek, K; Žišková, M. Daňový řád. Komentář. I. díl
. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 543). Znalecký posudek by v projednávané věci umožnil správním orgánům komplexně zjistit a posoudit veškeré skutkové okolnosti spočívající v charakteru projektů stěžovatelky, včetně jejich technické stránky (přítomnost technické nejistoty a ocenitelného prvku novosti). Pouze na základě všech těchto skutečností ve spojení s již použitými a správcem daně zjištěnými skutečnostmi lze dospět ke správnému závěru o tom, zda stěžovatelka oprávněně uplatnila odpočet nákladů na projekty výzkumu a vývoje od základu daně dle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Bez dostatečného porozumění technickým aspektům projektů stěžovatelky totiž správní orgány nemohly spolehlivě vyvrátit závěr stěžovatelky o tom, že její projekty splňovaly podmínky výzkumu a vývoje.[34] Je zřejmé, že správce daně je při posuzování splnění podmínek § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů ve velmi obtížné situaci. Toho si bylo ostatně vědomo i Ministerstvo financí, které k provedení tohoto ustanovení vydalo samostatný metodický pokyn. Nejvyšší správní soud výše vysloveným závěrem nepředjímá, že ve všech sporech týkajících se posouzení projektů výzkumu a vývoje je bez výjimky nezbytné provést znalecké posouzení. Předkládá-li však daňový subjekt tvrzení, která nelze bez odborného posouzení označit za zcela irelevantní, není možno jejich hodnocení odmítat. Nejvyšší správní soud si je vědom náročnosti takového postupu pro správce daně, nicméně tato potřeba je dána záměrem zákonodárce podpořit daňovým zvýhodněním výzkum a vývoj. Pokud je tato možnost daňovým subjektům zákonem o daních z příjmu nabídnuta, nelze ji v praxi neumožnit z důvodu, že posouzení splnění podmínek je složité a nákladné.
[35] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud shledal námitku stěžovatelky důvodnou. Správní orgány v projednávané věci pochybily, pokud se odmítly zabývat stěžovatelkou předkládanými a navrhovanými důkazy zpochybňujícími jejich závěr ohledně absence ocenitelného prvku novosti a technické nejistoty u jednotlivých zpochybněných projektů stěžovatelky. Pro jejich náležité zhodnocení bylo nutno vyhodnotit mimo již zjištěných skutečností i technické údaje, k jejichž řádnému prokázání a posouzení bylo v posuzovaném případě nezbytné ustanovení znalce dle § 95 odst. 1 písm. a) daňového řádu z roku 2009. V tomto směru pochybil i krajský soud, pokud závěry žalovaného plně převzal, případně se sám vyjadřoval k ryze technickým otázkám, a rozhodnutí žalovaného pro tuto vadu nezrušil.
[36] Posouzení ostatních kasačních námitek je závislé na finálním řešení otázky, zda předmětné projekty stěžovatelky lze charakterizovat jako projekty výzkumu a vývoje a zda byla stěžovatelka ve smyslu výše uvedeného oprávněna uplatnit odpočet nákladů na ně od základu daně. Nejvyšší správní soud se proto zbývajícími námitkami nemohl zabývat, neboť závisí na posouzení, které zatím v řízení n
*)
S účinností od 1. 1. 2014 byl § 34 odst. 4 změněn zákonem č. 458/2011 Sb. a zákonem č. 344/2013 Sb.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.