Vydání 9/2022

Číslo: 9/2022 · Ročník: XX

4379/2022

Daň z příjmů: kontrola a hodnocení postupu řešení projektu výzkumu a vývoje a dosažených výsledků; způsob a kritéria hodnocení; odpočet na podporu výzkumu a vývoje

Daň z příjmů: kontrola a hodnocení postupu řešení projektu výzkumu a vývoje a dosažených výsledků; způsob a kritéria hodnocení; odpočet na podporu výzkumu a vývoje
k § 34 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2013*)
Požadavek na stanovení způsobu kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků plynoucí z § 34 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2013 (s účinností od 1. 1. 2014 plynoucí z § 34c odst. 1 téhož zákona), není splněn, pokud se projekt o způsobu kontroly a hodnocení nezmiňuje nebo tak činí zcela nedostatečně, tedy nestanoví, jakým způsobem a na základě jakých kritérií bude po věcné stránce hodnoceno, zda a do jaké míry byl projekt úspěšný.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 7. 2022, čj. 8 Afs 170/2020-49)
Věc:
PSI (Photon Systems Instruments), spol. s r.o., proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o doměření daně z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalovaného.
Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“) doměřil žalobkyni dodatečným platebním výměrem z 26. 1. 2017 daň z příjmů právnických osob podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2013 (dále jen „zákon o daních z příjmů“), za zdaňovací období roku 2011 vyšší o částku 1 641 600 Kč oproti původně tvrzené částce a současně žalobkyni uložil povinnost uhradit penále z doměřené částky ve výši 328 320 Kč.
Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí správce daně.
Žalobkyně proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobou u Krajského soudu v Brně, který rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Krajský soud měl za to, že žalobkyně splnila podmínku řádného vypracování projektů výzkumu a vývoje ve smyslu § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů pro účely uplatnění daňového odpočtu výdajů (nákladů) na výzkum a vývoj podle § 34 odst. 4 téhož zákona. Dostatečně konkrétně vymezila způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků. Ze zákona nevyplývá požadovaná míra konkrétnosti takového vymezení. V každém z šesti projektů žalobkyně bylo uvedeno: „
Kontrola plnění cílů: Řešení projektu bude 1x za rok kontrolovat a hodnotit Ing. M. T. O této kontrole sepíše zápis
.“ Projekty tedy způsob kontroly a hodnocení vymezovaly, i když byla stručnost vymezení na hranici akceptovatelnosti. Z vymezení bylo možné dovodit, kdo a jak často měl kontrolu a hodnocení provádět, že předmětem hodnocení byly cíle projektu a jakým způsobem mělo být hodnocení zaznamenáno, a to vždy v návaznosti na konkrétní projekt a na jeho roční cíle. Z těchto cílů bylo zjevné, co bylo možné v jednotlivých letech považovat za úspěch projektu. Jejich naplnění či nenaplnění bylo následně popsáno v průběžných zprávách.
Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost.
Část námitek se vztahovala k otázce, zda žalobkyně splnila požadavky na projekty výzkumu a vývoje pro účely uplatnění odpočtu výdajů na výzkum a vývoj podle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů.
Stěžovatel nesouhlasil se závěrem krajského soudu, podle něhož projekty žalobkyně dostatečně vymezovaly způsob kontroly a hodnocení. Z judikatury vyplývá, že by mělo být předem vymezeno, jakým způsobem a na základě jakých kritérií má být hodnocení prováděno. Text obsažený v projektech ohledně kontroly a hodnocení byl nedostatečný. Šlo o obecnou formulaci, z níž nebylo možné vyčíst, jakým způsobem a dle jakých kritérií budou kontrola a hodnocení prováděny. Tuto vadu nebylo možné zhojit předložením průběžných kontrolních zpráv, neboť ty obsahovaly pouze výčet projektem stanovených cílů pro konkrétní období, přičemž tytéž cíle byly bez dalšího označeny za dosažené, aniž bylo zřejmé, jakým způsobem a na základě jakých kritérií, skutečností a dokumentů dospěla žalobkyně k závěru o jejich dosažení. Jestliže nebyly splněny formální náležitosti projektů výzkumu a vývoje, nebyl správce daně povinen zabývat se věcnou náplní činností výzkumu a vývoje.
Krajský soud nesprávně definoval spornou otázku, neboť předmětem sporu v odvolacím řízení nebylo nesplnění povinnosti vést evidenci výdajů na výzkum a vývoj odděleně od ostatních výdajů, ale neunesení důkazního břemene žalobkyní ohledně prokázání souvislosti uplatňovaných výdajů s uskutečňováním konkrétních projektů výzkumu a vývoje. Krajský soud vycházel z toho, že rozhodnutí správce daně a stěžovatele byla založena na tom, že žalobkyně nesplnila formální podmínku vést oddělenou evidenci. Rozhodnutí stěžovatele bylo však založeno na tom, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno při prokazování oprávněnosti uplatnění odpočtu výdajů na výzkum a vývoj v deklarované výši, neboť ani na opakovanou výzvu nedoložila dokumentaci průběhu vlastního výzkumného či vývojového procesu ani technickou dokumentaci výsledků.
Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že pokud jde o námitky týkající se nedostatečného vymezení způsobu kontroly a hodnocení, stěžovatel projekty posuzoval formalisticky a izolovaně, a nikoli v jejich celistvosti. Pokud by se přistoupilo k projektům jako k vnitřně provázaným celkům, způsob kontroly v nich vymezen byl, a to včetně konkrétních posuzovaných kritérií. Předmětem kontroly a hodnocení prováděného každoročně Ing. T. bylo ověření, zda byly dosaženy cíle projektů stanovené pro dané projektové období, jakož i to, zda postup řešení směřuje k dosažení celkových cílů projektů. Kromě toho žalobkyně při formulaci projektů postupovala na základě legitimního očekávání založeného daňovou kontrolou za zdaňovací období let 2006 a 2007, během níž správce daně k podobně formulovaným projektům neměl výhrady.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Brně zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
[30] Podle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2013,
lze od základů daně odečíst 100 % výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje, které mají podobu experimentálních či teoretických prací, projekčních či konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části a na certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje. Pokud vynaložené výdaje (náklady) souvisejí s realizací projektů výzkumu a vývoje pouze zčásti, je možné od základů daně odečíst pouze tuto jejich část. Výdaje (náklady), které lze odečíst od základu daně, musí být výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a musí být evidovány odděleně od ostatních výdajů (nákladů) poplatníka. Tento odpočet nelze uplatnit na služby, licenční poplatky (§ 19 odst. 7) a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob s výjimkou výdajů (nákladů) vynaložených za účelem certifikace výsledků výzkumu a vývoje, a dále na ty výdaje (náklady), na které již byla i jen zčásti poskytnuta podpora z veřejných zdrojů
.
[31] Podle § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2013,
se projektem výzkumu a vývoje, na jehož realizaci může být uplatněn odpočet podle odstavce 4, rozumí písemný dokument, ve kterém poplatník před zahájením řešení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou činnost ve výzkumu a vývoji a který obsahuje zejména základní identifikační údaje o poplatníkovi, kterými jsou obchodní firma nebo název poplatníka, jeho sídlo a identifikační číslo, bylo-li přiděleno, popřípadě jméno a příjmení poplatníka, je-li poplatník fyzickou osobou, místo jeho trvalého pobytu a místo podnikání, dobu řešení projektu (datum zahájení a datum ukončení řešení projektu), cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení, předpokládané celkové výdaje (náklady) na řešení projektu a předpokládané výdaje (náklady) v jednotlivých letech řešení projektu, jména a příjmení osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi, způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků, datum, místo, jméno a příjmení oprávněné osoby, která projekt schválila před zahájením jeho řešení; oprávněnou osobou se rozumí poplatník, je-li fyzickou osobou, nebo osoba vykonávající funkci statutárního orgánu poplatníka anebo osoba, která je členem statutárního orgánu poplatníka
[pozn. NSS.: s účinností od 1. 1. 2014 byly požadavky týkající se vymezení projektu výzkumu a vývoje přesunuty do § 34c zákona o daních z příjmů].
[32] V nyní projednávané věci je mezi účastníky řízení sporné, zda projekty výzkumu a vývoje žalobkyně obsahovaly způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků, jako jeden z formálních požadavků na takové projekty podle § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů.
[33] Nejvyšší správní soud posoudil tuto otázku na základě následujících východisek.
[34] Odpočet na podporu výzkumu a vývoje podle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů je výjimkou ze základního daňového principu, podle něhož lze výdaj (náklad) v základu daně uplatnit u téhož poplatníka pouze jednou (§ 24 zákona o daních z příjmů). O výdaje uplatněné v rámci odpočtu na výzkum a vývoj si totiž poplatník již jednou snížil základ daně a výdaje uplatňuje podruhé podle § 34 odst. 4 téhož zákona. Jedná se tak
de facto
o daňový
bonus
. To poplatníka zvýhodňuje oproti jiným subjektům na trhu a poskytuje mu tak konkurenční výhodu. Tato skutečnost již sama o sobě odůvodňuje zvýšené nároky kladené na daňový subjekt k prokázání oprávněnosti odpočtu. Jde-li o nadstandardní benefit, musí daňový subjekt vycházet z toho, že po něm může být požadováno prokázání splnění i všech nadstandardních povinností s tímto benefitem spojených (srov. rozsudky NSS z 24. 11. 2017, čj. 10 Afs 77/2017-56, bod 19, z 25. 5. 2020, čj. 8 Afs 72/2018-52, bod 19, a z 10. 6. 2021, čj. 10 Afs 338/2020-45, bod 18, a usnesení Ústavního soudu z 20. 1. 2015, sp. zn. II. ÚS 3565/14, bod 10).
[35] Jednou z těchto povinností je vypracování a předložení formalizovaného projektu výzkumu a vývoje, jehož konkrétní povinné náležitosti stanoví zákon o daních z příjmů. Písemný projekt výzkumu a vývoje není dokumentem samoúčelným, neboť slouží jako základní a ucelený dokument, jímž daňový subjekt správci daně prokazuje nárok na uplatnění odpočtu od základu daně. Současně se jedná o jeden z nástrojů proti zneužívání institutu odpočtu výdajů vynaložených na výzkum a vývoj, a to především s ohledem na jeho atraktivitu popsanou v bodě [34] tohoto rozsudku (srov. rozsudky NSS čj. 10 Afs 77/2017-56, bod 36, ze 14. 11. 2019, čj. 1 Afs 363/2018-113, bod 100, a z 3. 3. 2022, čj. 1 Afs 292/2020-49, bod 13).
[36] Není úkolem správce daně a správních soudů, aby sami aktivně a teprve dodatečně propojovali jinak nesouvisející dokumenty a dovozovali z nich formální a obsahové náležitosti projektu (srov. rozsudek NSS z 26. 8. 2014, čj. 6 Afs 60/2014-56, bod 42). Chybějící formální náležitosti v předložených projektech nelze dodatečně zhojit odkazem na dokumentaci týkající se smluvního vztahu se zákazníkem či na podklady dokumentující vlastní realizaci jednotlivých projektů (srov. rozsudek NSS z 9. 9. 2021, čj. 7 Afs 411/2019-54, bod 43).
[37] K nesplnění formálního požadavku na stanovení způsobu kontroly a hodnocení nedojde jen tehdy, pokud se projekt o způsobu kontroly a hodnocení nezmiňuje vůbec, ale i tehdy, pokud je v něm tento způsob vymezen nedostatečně (srov. např. rozsudek NSS čj. 7 Afs 411/2019-54, bod 41). Ustanovení § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů vyžaduje, aby bylo mimo jiné stanoveno, jakým způsobem a na základě jakých kritérií bude po věcné stránce hodnoceno, zda a do jaké míry byl projekt úspěšný (rozsudek Krajského soudu v Brně z 28. 2. 2018, čj. 31 Af 35/2016-144, body 33 a 34, jehož závěry v této otázce potvrdil Nejvyšší správní soud v rozsudku z 25. 5. 2020, čj. 8 Afs 72/2018-52, bod 31).
[38] Nejvyšší správní soud ve správním spise ověřil, jak byl způsob kontroly a hodnocení vymezen v šesti projektech, za které žalobkyně uplatnila odpočet podle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Všech šest projektů obsahuje pod nadpisem „
Kontrola plnění cílů
“ tuto větu: „
Řešení projektu bude 1x za rok kontrolovat a hodnotit Ing. M. T.. O této kontrole sepíše zápis
“. Každý projekt obsahuje heslovitý popis náplně „řešení projektu“ pro jednotlivá období. Například u projektu č. 1 je na rok 2011 uvedeno: „
Optimalizace technického řešení s cílem dosažení minimální energetické náročnosti kultivačního a produkčního systému bioreaktoru. Optimalizace technického řešení pro kontinuální režim kultivace s cílem dosažení maximální růstové rychlosti kultivovaných řasových společenstev v turbidostatickém režimu. Optimalizace podmínek pro maximální produkci komerčně zajímavých sekundárních metabolitů kultivovaných řas
“. V projektu č. 2 je na rok 2011 uvedeno: „
Vývoj a testování metody sklizně řasové biomasy. Hodnocení produkce řasové biomasy v závislosti na frekvenci sklizně. Pravidelně bude hodnoceno množství získané biomasy v závislosti na intervalech sklízení. Dále bude provedena optimalizace produkce biomasy za různých světelných podmínek tj. srovnání využití slunečního záření a umělého zdroje světla (světelný LED panel). Dále bude analyzován obsah fosforu a uhlíku v biomase
.“ Stejně heslovitě byla vymezena i náplň řešení projektů č. 3 až 6. K projektům nebyla předložena další dokumentace vypracovaná v době jejich vyhotovení, která by způsob kontroly a hodnocení blíže vymezovala, a žalobkyně se žádné takové dokumentace nedovolávala.
[39] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že takto vymezený způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků nelze považovat za dostatečně konkrétní, aby mohl naplňovat zákonný požadavek § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů vykládaný ve světle judikatury shrnuté výše. Závěr krajského soudu, podle něhož byl způsob vymezení sice na hranici akceptovatelnosti, ale dostatečný, není v souladu se zvýšenými nároky, které je třeba podle této judikatury klást na splnění formálních požadavků na projekty výzkumu a vývoje. Je pravda, jak uvedl krajský soud, že z vymezeného způsobu kontroly a hodnocení vyplývá, kdo měl kontrolu provádět, v jakých intervalech tak měl činit a v jaké formě měl výsledky kontroly zaznamenat. Z posuzovaných projektů však nevyplývá nic konkrétního o samotném obsahu kontroly a hodnocení. Nebylo nijak vymezeno, podle jakých pravidel (kritérií, metodiky) se mělo po věcné stránce hodnotit, zda a do jaké míry bylo řešení projektu úspěšné. Žádná taková konkrétní pravidla, která by odrážela uskutečněnou seriózní vědeckou práci, přitom nelze dovodit ani z každoročního hodnocení navázaného na rámcové vymezení činností pro jednotlivé roky řešení projektů, o kterou se opřel krajský soud.
[40] Nejvyšší správní soud v tomto ohledu připomíná, že požadavek na vymezení způsobu kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků není samoúčelný, ale má mimo jiné umožnit finančním orgánům zkoumat, zda kontrola a vyhodnocení proběhly, a pokud skutečně proběhly, zda lze případné záznamy o výsledcích kontroly užít při doložení nároku na odpočet (srov. rozsudek NSS z 12. 1. 2017, čj. 9 Afs 144/2016-51, bod 40). Způsob vymezení kontroly a hodnocení v projektech žalobkyně zjevně nebyl způsobilý takovou roli plnit.
[41] Tento závěr je ostatně potvrzen i tím, jak byla provedená kontrola v průběžných kontrolních zprávách za rok 2011 u jednotlivých projektů následně popsána. Tyto průběžné zprávy, datované k lednu 2012, obsahovaly přepis náplně projektů na rok 2011 (srov. bod [38] tohoto rozsudku) a dále heslovitý popis dosažených cílů a výstupů. Například u projektu č. 1 tato zpráva uváděla: „
1. Prototypový návrh technického řešení pro minimalizaci energetické náročnosti. 2. Validace technického řešení pro kontinuální režim kultivace s použitím modelového organizmu Chlorella vulgaris. 3. Převedení maloobjemových kultivačních podmínek do velkoobjemové kultivace s cílem zajistit maximální produkci komerčně zajímavých sekundárních metabolitů kultivovaných řas
.“ U projektu č. 2 tato zpráva uváděla: „
1. Hodnocení vztahu produkce biomasy vzhledem k frekvenci sklizně řasové biomasy; 2. Stanovení nejvýhodnějšího postupu sklizně řasové biomasy; 3. Optimalizace produkce biomasy v závislosti na světelném zdroji; 4. Analýza obsahu fosforu a uhlíku v řasové biomase
“. Obdobným způsobem byla popsána uskutečněná kontrola i u projektů č. 3 až 6. Všechny průběžné zprávy byly zakončeny totožným závěrem, podle něhož: „
Stanovené cíle byly dosaženy
“. K průběžným zprávám za rok 2011 nebyla přiložena žádná další dokumentace vypracovaná v rámci průběžné kontroly a žalobkyně se žádné takové dokumentace ani nedovolávala.
[42] Ani z těchto průběžných zpráv, které v rámci hodnocení dosažených cílů a výstupů v podstatě pouze heslovitě parafrázují původně vymezenou náplň jednotlivých projektů, nelze dovodit, že by kontrola proběhla na základě předem stanovených pravidel, podle nichž se mělo po věcné stránce hodnotit, zda a do jaké míry byl projekt úspěšný. Jestliže např. žalobkyně u projektu č. 1 vymezila náplň na rok 2011 mj. jako „[optimalizaci]
technického řešení s cílem dosažení minimální energetické náročnosti kultivačního a produkčního systému bioreaktoru
“ a v průběžné zprávě za rok 2011 uvedla jako dosažený cíl a výstup: „
Prototypový návrh technického řešení pro minimalizaci energetické náročnosti
“ s tím, že „
stanovené cíle byly dosaženy
“, je zjevné, že k vymezení způsobu kontroly a hodnocení (jakož i k samotné této kontrole a hodnocení) přistupovala čistě formalisticky, což neodpovídá smyslu zákonného požadavku na to, aby byl ještě před zahájením řešení projektu vymezen způsob jeho kontroly a hodnocení. K témuž konstatování vede i srovnání ostatních projektů žalobkyně a k nim náležejícím průběžným zprávám. Nejvyšší správní soud nepřehlédl, že součástí správního spisu jsou i samostatně vložená podrobnější „hodnocení“ projektů za roky 2011 a 2012, aniž by však bylo zřejmé kým, kdy a za jakým účelem byla vyhotovena (ostatně žalobkyně ani krajský soud se jich nijak nedovolává). Ani tyto podklady nemohou v návaznosti na shora uvedené být dostatečné k nápravě popsaných nedostatků týkajících způsobu vymezení kontroly v projektech žalobkyně.
[43] Nejvyšší správní soud dodává, že požadavek daňových orgánů na předložení řádných projektů obsahujících všechny zákonem stanovené náležitosti není projevem přepjatého formalismu. Nejedná se pouze o formální administrativní informace, ale o podstatné náležitosti projektu, které správci daně umožňují věcnou kontrolu toho, zda byly výdaje vynaloženy za účelem předpokládaným v § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, tj. zda byla v rámci projektu realizována výzkumná a vývojová činnost. Na řádnosti této dokumentace je nezbytné trvat i s ohledem na to, aby bylo zabráněno spekulativnímu a účelovému uplatňování odpočtů (srov. rozsudek NSS čj. 7 Afs 411/2019-54, bod 45, a tam citovanou judikaturu).
[44] S ohledem na výše uvedené tedy soud dospěl k závěru, že způsob vymezení kontroly a hodnocení v projektech žalobkyně, a to i s přihlédnutím k celkovému obsahu projektů, je zjevně nedostačující a nesplňuje formální nároky kladené na projekty výzkumu a vývoje ve smyslu § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů. Krajský soud se tak dopustil nesprávného právního posouzení, jestliže dospěl k závěru, že projekty žalobkyně tyto formální náležitosti splňovaly.
[45] Je třeba dodat, že nesplnění jedné z formálních náležitostí podle § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů má za následek nemožnost uplatnit odpočet podle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů (srov. rozsudek NSS čj. 6 Afs 60/2014-56, bod 47, nebo rozsudek NSS z 27. 4. 2017, čj. 7 Afs 261/2016-20, bod 22). V takovém případě již není obecně třeba zabývat se splněním ostatních zákonných podmínek pro odpočet výdajů na výzkum a vývoj.
[46] Aby však bylo možné učinit takový závěr i v projednávané věci, je třeba se ještě vypořádat s argumentací uplatněnou žalobkyní v řízení před krajským soudem na straně 3 žaloby, straně 2 repliky z 11. 3. 2019 a straně 2 a 3 repliky ze 4. 3. 2020 (a zopakovanou i ve vyjádření ke kasační stížnosti), která se vztahuje k tvrzenému porušení legitimního očekávání v souvislosti s vymezením způsobu kontroly a hodnocení. Krajský soud se k této otázce doposud nevyjádřil, a proto nepřísluší Nejvyššímu správnímu soudu, aby tak sám učinil jako první v řízení o projednávané kasační stížnosti. Protože tedy prozatím nelze učinit závěr naznačený v bodě [45] tohoto rozsudku, zabýval se Nejvyšší správní soud pro účely případného dalšího řízení ve stručnosti i ostatními kasačními námitkami, které se vztahují k uplatněnému odpočtu výdajů na výzkum a vývoj.
(…)
*) S účinností od 1. 1. 2014 byl obsah § 34 odst. 5 přesunut zákonem č. 458/2011 Sb. do § 34c odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.

Zasílání aktuálního vydání na e-mail


Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.