Vydání 7/2006

Namítá-li stěžovatel nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], pak Nejvyšší správní soud předesílá, že nesprávným posouzením právní otázky může být omyl soudu při aplikaci právní normy na zjištěný skutkový stav. O mylnou aplikaci právní normy jde tehdy, pokud soud na zjištěný skutkový stav použil jiný právní předpis, než který měl správně použít, nebo jinou právní normu (jiné konkrétní pravidlo) jinak správně použitého právního předpisu, než kterou měl za daného skutkového stavu správně použít, anebo aplikoval správný právní předpis (správnou právní normu), ale dopustil se nesprávnosti při výkladu. Právní otázkou, jež byla dle stěžovatele v řízení před Krajským soudem v Hradci Králové posouzena nesprávně, je otázka charakteru příjmů JUDr. P., jež jí pramenily ze smlouvy o poskytnutí právní pomoci, kterou uzavřela se stěžovatelem, z pohledu § 6 a § 7 zákona o daních z příjmů, tj. otázka, zda jde o příjem podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů či o příjem podle § 7 odst. 1 písm. c) tohoto zákona.

Podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů jsou příjmy ze závislé činnosti příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů jiné osoby. Podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů jsou příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti mimo jiné příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů. Takovým zvláštním předpisem je v daném případě zákon o advokacii.

Vykonává-li společník, jímž je v tomto případě JUDr. P., pro společnost, jíž je v tomto případě stěžovatel, činnost na základě zvláštního oprávnění k jejímu výkonu, jíž je v daném případě poskytování právních služeb advokátem, pak může dojít ke zdánlivému střetu obou zmiňovaných ustanovení. Činnost takového společníka lze totiž z obecného pohledu pokrýt oběma ustanoveními. Zákon tu nestanoví, které z obou ustanovení má přednost (obdobně jako například u § 10 zákona, podle něhož jde o příjem podle § 10 zákona tehdy, pokud jej nelze podřadit pod žádný z příjmů podle § 6 až § 9 zákona); ani soudy přitom v minulosti neřešily tuto otázku zcela konstantně. Tento zdánlivý střet však není neřešitelný a obě uvedená ustanovení tu dokonce obstojí vedle sebe.

Interpretuje-li totiž Nejvyšší správní soud souběh obou ustanovení způsobem, jenž šetří jejich podstaty a smyslu, pak aniž by polemizoval s tvrzeními stěžovatele, podle nichž obecně příjmy z výkonu advokacie jsou příjmy z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti a s výkonem činnosti advokáta není slučitelný výkon činnosti závislé, dospívá k závěru, že taková činnost, jež je činností charakteru samostatně výdělečného a jež by za absence zvláštní okolnosti (jíž je právě ta skutečnost, že jde o činnost vykonávanou osobou, jež je společníkem ve společnosti s ručením omezeným, pro tuto společnost) byla posuzována jako činnost, na niž dopadá § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, splňuje za podmínky výkonu práce osoby pro společnost, v níž je taková osoba společníkem, podmínky podávané z § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Příjem z činnosti uskutečňované společníkem pro společnost je tedy příjmem, ohledně něhož je pro účely daňové ustanovením § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů vystavěna legální , podle níž se na takový příjem hledí jako na příjem ze závislé činnosti, byť by šlo obecně za jiných skutkových okolností o příjem z činnosti, jež není závislá. Za absence právě té podmínky, že je posuzován příjem z práce společníka pro společnost, by se totiž jednalo o příjem podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů.

V daném případě tedy není mezi účastníky řízení sporu o tom, že JUDr. P. byla společníkem ve společnosti, jež je stěžovatelem. Není tu mezi týmiž účastníky ani sporu o tom, že jako společník vykonávala pro tuto společnost práci. Tyto skutečnosti jsou pro posouzení charakteru příjmů JUDr. P. z pohledu řádného splnění daňové povinnosti žalobcem rozhodující, neboť žádná jiná kritéria ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů nestanoví. Není tu tedy rozhodné, na základě jakého oprávnění tuto činnost vykonávala, ani jakého právního titulu bylo pro spolupráci obou stran využito, ani na základě jakého oprávnění byla tato činnost provozována a na základě jakého právního předpisu byla následně účtována. Upřesňuje-li § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů , že se tento způsob zdanění vztahuje na příjmy společníků z práce pro společnost "... i když nejsou povinni ... dbát příkazů jiné osoby", pak se zcela shodně vztahuje i na případ opačný, tj. "i když jsou povinni dbát příkazů jiné osoby". Není tak ani rozhodné, jakým způsobem byla práce vykonávána, tj. zda připomínala činnost závislou či nikoli, zejména zda byla vykonávána podle pokynů společnosti či zcela samostatně. Tuto otázku tedy žalovaný zkoumal ve vztahu k použití § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů nadbytečně. Shora popsanou fikcí příjmu ze závislé činnosti, která se uplatní pro účely daňové, nejsou ani nijak dotčeny jiné právní předpisy, na základě nichž je smluvní vztah mezi společníkem a společností z pohledu práva obligačního založen. Ani argument stěžovatele podepřený stanoviskem České advokátní komory - podle něhož není paušální odměna funkčním požitkem, ale je příjmem z výkonu advokacie za právní služby, přičemž závislá činnost je s výkonem advokacie neslučitelná - jenž je sám o sobě argumentem správným, na shora uvedeném závěru soudu ničeho nemění. Paušální odměna je jistě obecně příjmem z výkonu advokacie; vykonává-li ji však advokát pro společnost, v níž je společníkem, a sice za podmínek shora popsaných, posuzuje se taková činnost pro účely daňové (jiných účelů se takové posouzení ani zčásti nedotýká) jako činnost spadající pod § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Stejně tak platí, že závislá činnost je s výkonem advokacie neslučitelná, avšak za shora uvedených podmínek je příjem za výkon advokacie ve prospěch společnosti, v níž je advokát společníkem, pro daňové účely třeba považovat za příjem ze závislé činnosti, jak předvídá § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Výkon advokacie, byť je upraven zvláštním zákonem, jímž je zákon o advokacii, totiž není pro účely daňové z činnosti, jak je podána v § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, ani zčásti vyňat. Konečně měl-li být příjem z činnosti JUDr. P. zdaněn jako příjem podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, neměl již být zdaněn jako příjem podle § 7 odst. 1 písm. c) tohoto zákona. Neobstojí tu tedy ani stěžovatelovo tvrzení o dvojím zdanění. Nejvyšší správní soud plně respektuje zásadu zákazu dvojího zdanění, a to i při posuzování tohoto případu. Nad rámec důvodů tohoto rozhodnutí soud dodává, že český právní řád zná instituty, jichž je možno v případě, kdy osoba zdanila příjem, který zdanění touto osobou nepodléhal, účinně využít.

Ze shora uvedeného tedy vyplývá, že při řešení otázky charakteru příjmů JUDr. P., jež jí pramenily ze smlouvy o poskytnutí právní pomoci, kterou uzavřela se stěžovatelem, z pohledu § 6 a § 7 zákona o daních z příjmů, tj. při řešení otázky, zda jde toliko pro účely stanovení veřejnoprávní daňové povinnosti o příjem podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů či o příjem podle § 7 odst. 1 písm. c) téhož zákona, se Krajský soud v Hradci Králové nedopustil omylu při aplikaci právní normy na zjištěný skutkový stav, neboť tento soud na zjištěný skutkový stav, ohledně něhož ostatně nebylo mezi stěžovatelem a žalovaným ani dílčího sporu, použil správný právní předpis a v rámci tohoto právního předpisu správnou právní normu; přitom se nedopustil ani nesprávnosti při výkladu.

Pokud jde o námitku vad řízení před žalovaným, pro něž by Krajský soud v Hradci Králové měl rozhodnutí žalovaného zrušit [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.], ani ta tedy není s ohledem na shora uvedené námitkou důvodnou. Vytýkal-li stěžovatel v řízení před krajským soudem žalovanému, že nesprávně vyložil § 6 a § 7 zákona o daních z příjmů, a ztotožňuje-li se Nejvyšší správní soud ve svém právním hodnocení se závěrem krajského soudu, jenž vychází ze stejného právního názoru, k jakému dospěl ve správním řízení i žalovaný, nebylo důvodu, aby Krajský soud v Hradci Králové rozhodnutí žalovaného ze stěžovatelem uplatněných žalobních důvodů rušil.