Vydání 11/2020

(…)

[13] Z předložené spisové dokumentace soud zjistil, že žalobkyně jako daňový rezident České republiky podala dne 19. 10. 2016 řádné daňové přiznání k dani z příjmu fyzických osob za rok 2013, ve kterém uvedla částku 671 550 Kč jako dílčí základ daně podle § 6 zákona o daních z příjmů, částku 501 156 Kč jako úhrn příjmů od všech zaměstnavatelů, částku 170 394 Kč jako úhrn povinného pojistného podle § 6 odst. 13 tohoto zákona, daň podle § 16 tohoto zákona ve výši 0 Kč a úhrn slev na dani podle § 35ba odst. 1 písm. a) tohoto zákona ve výši 24 840 Kč. Žalobkyně v řízení doložila kopii Plavecké služební knížky č. „X“ s údaji o plavbách uskutečněných v roce 2013, ze kterých vyplývá, že se v roce 2013 plavila mezi nizozemskými městy Delfzijl, Rotterdam, Botlek a Utrecht. Správce daně dne 9. 2. 2017 žalobkyni platebním výměrem na daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období za kalendářní rok 2013 na základě postupu k odstranění pochybností vyměřil daň ve výši 75 885 Kč. Základ daně podle výměru byl podle § 5 zákona o daních z příjmů 671 550 Kč, daň podle § 16 tohoto zákona 100 725 Kč a úhrn slev na dani podle § 35 a 35ba tohoto zákona 24 840 Kč. Rozdíl mezi vyměřenou daní a daní tvrzenou v daňovém přiznání tak činil 75 885 Kč. Proti platebnímu výměru žalobkyně podala včasné odvolání, ve kterém uvedla stejnou argumentaci jako v podané žalobě (vyjma argumentace zněním modelové smlouvy).

[14] Žalovaný dne 3. 10. 2017 vydal napadené rozhodnutí, kterým zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil platební výměr. K daňovému přiznání žalovaný uvedl, že podle přiložené přílohy od plátce příjmu žalobkyně byl deklarován příjem v souhrnné částce 19 253 € a sražená daň z příjmů v částce 3 391 €. Konstatoval též, že žalobkyně v rámci odvolacího řízení nepředložila žádnou listinu či osvědčení, které by specifikovalo vodní dopravní prostředek, na jehož palubě vykonávala během roku 2013 své zaměstnání. Z předložené Plavecké služební knížky bylo zjištěno, že šlo o plavidlo evidované podle ENI pod č. „X“. Žalovaný na příslušných webových stránkách dohledal, že toto číslo patří plavidlu zvanému Syracusa o délce 110 m, které je motorovým nákladním prostředkem. Vzhledem k další argumentaci to však nepovažuje za podstatnou skutečnost a nezpochybňuje tvrzení žalobkyně o tom, že jde o loď. Příjem, který žalobkyně obdržela při výkonu zaměstnání u nizozemského zaměstnavatele na palubě lodi ve vnitrozemské vodní dopravě totiž lze subsumovat pod čl. 16 odst. 3 Smlouvy, která je nadřazena zákonu o daních z příjmů, neboť záměrem Smlouvy nebylo odlišné zdanění příjmů ze zaměstnání členů posádek říčních lodí od zdanění příjmů ze zaměstnání členů posádek říčních člunů. Používání pojmů „“ a „“ vychází z tradičního názvosloví pro rozlišení druhu vodního dopravního prostředku, který může poskytnout i určitou představu o parametrech vodního prostředku. Takovéto rozlišování je patrné i z žalobkyní zmíněných mezinárodních smluv. Přesto podle žalovaného bylo záměrem vykládaného článku pokrýt jakýkoli druh plavidla používaného v dané vodní dopravě; rozdílné zdanění členů posádek v závislosti na druhu plavidla by bylo iracionální a administrativně komplikovanější. Touto optikou je třeba nahlížet i na další ustanovení Smlouvy, na která žalobkyně poukazovala. Pouhý jazykový výklad k výkladu normy nestačí, je třeba zkoumat i účel a důvody, pro které zákonodárce určité ustanovení do normy uvedl. Žalovaný citoval i připravovaný Komentář k modelové smlouvě OECD k zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku týkajícího se úpravy zdanění příjmu členů posádek vodní a letecké dopravy, podle kterého pokud je užíván pojem „“ v souvislosti s vnitrozemskou vodní dopravou, odráží to tradiční rozlišování, které by nemělo být vykládáno tak, aby byl jakýmkoli způsobem omezen význam slova „“ používaný v textu celé modelové smlouvy, jehož cílem je mít široký záběr a zahrnout všechna plavidla používaná pro vodní plavbu. Ze Smlouvy tak vyplývá, že právo na zdanění příjmu žalobkyně jakožto českého rezidenta měla pouze Česká republika. Z přehledu doloženého žalobkyní vyplynulo, že jí přesto byla v Nizozemském království sražena daň v souhrnné výši 3 391 €. K tomu došlo v rozporu s čl. 16 odst. 3 Smlouvy, a proto to nelze jakkoli zohlednit. Metody vyloučení dvojího zdanění (zápočet daně či vynětí příjmů) totiž lze použít pouze za situace, kdy zdanění daňových příjmů v zemi zdroje bylo provedeno v souladu s příslušnou smlouvou o zamezení dvojího zdanění.

[15] Soud považuje napadené rozhodnutí za přezkoumatelné, neboť daňové řízení představuje z hlediska soudního přezkumu jeden celek a žalovaný na všechny námitky žalobkyně v napadeném rozhodnutí konkrétně a srozumitelně reagoval způsobem, ze kterého je zřejmé, proč je nepovažuje za důvodné. Jakkoli podle svého vyjádření k žalobě si toho již nebyl vědom, v odst. 23 napadeného rozhodnutí výslovně vypořádal i námitku žalobkyně týkající se rozlišování pojmů „“ a „“ v kontextu žalobkyní namítaných jiných mezinárodních smluv. Uvedl zde, že použití tradičního názvosloví rozlišujícího tyto pojmy je patrné i z žalobkyní zmíněných mezinárodních smluv. Samotný přezkum zákonnosti důvodů, pro které bylo odvolání žalobkyně zamítnuto a platební výměr potvrzen, je předmětem dalších žalobních námitek, kterými se soud bude zabývat níže.

[16] Jde-li o skutkový stav věci, soud vycházel ze skutečností, které vyplývají z obsahu spisu, a sice že žalobkyně byla v roce 2013 zaměstnána na palubě plavidla evidovaného podle ENI pod č. Y, se kterým se plavila mezi nizozemskými městy Delfzijl, Rotterdam, Botlek a Utrecht. Od zaměstnavatele sídlícího v Nizozemském království v tomto roce obdržela příjem v souhrnné částce 19 253 €, ze kterého jí byla zaměstnavatelem v Nizozemském království sražena a nizozemskému správci daně odvedena daň v souhrnné výši 3 391 €. Mezi účastníky je sporná otázka aplikovatelnosti Smlouvy, a to zejména, zda hraje roli charakter plavidla, na kterém žalobkyně vykonávala závislou činnost, když podle ní šlo o „“, nikoli o „“, na který jediný se vztahuje úprava čl. 16 odst. 3 Smlouvy, a také to, zda do základu daně případně měla být započítána daň odvedená z jejího příjmu jejím zaměstnavatelem v Nizozemském království.

[17] Soud se zabýval namítanou nezákonností napadeného rozhodnutí, v prvé řadě namítanou neaplikovatelností Smlouvy v důsledku účinnosti ústavního zákona č. 395/2001 Sb., který neobsahoval přechodné ustanovení, které by založilo účinnost dříve přijatých mezinárodních smluv. Tuto námitku žalobkyně soud nepovažuje za důvodnou. Uvedenou novelou Ústavy byl především značně rozšířen okruh mezinárodních smluv s aplikační předností před zákonem, a to na všechny vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána. Nelze ji však vykládat tak, že by s nabytím její účinnosti přestaly být pramenem práva s aplikační předností před zákonem všechny mezinárodní smlouvy, které vyhovují podmínkám dle nového článku 10 Ústavy, avšak jím stanovené podmínky splnily již před 1. 6. 2002.

[18] Využívaje argumentace rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2008, čj. 9 Afs 128/2007-49, č. 740/2008 Sb. NSS, k tomu zdejší soud uvádí, že: „Mezinárodní smlouva, která Českou republiku nezavazuje, je z jejího hlediska irelevantní a chybí mezinárodně právní důvod k její recepci do českého práva.Vnitrostátní ‚platnost mezinárodní smlouvy‘ je […] institutem, který je spojen až s účinky již mezinárodně platné a pro Českou republiku mezinárodněprávně závazné mezinárodní smlouvy… Taková vnitrostátní platnost mezinárodní smlouvy může pojmově nastat teprve poté, kdy tato smlouva nabyla mezinárodněprávní platnosti a stala se pro Českou republiku mezinárodněprávně závaznou.‘ prezidentské smlouvy[Smlouva]“

[19] Z pohledu mezinárodního práva je nutné zkoumat zejména, zdali Smlouvu uzavřel subjekt oprávněný zastupovat Československou socialistickou republiku (dále jen „ČSR“), zdali byl vyjádřen souhlas být vázán Smlouvou, zdali ČSR nevznesla vůči Smlouvě nějakou výhradu a v souvislosti s rozpadem ČSR rovněž zkoumat otázku sukcese do mezinárodních smluv, tj. zdali se Česká republika ve vztahu k Smlouvě považuje za nástupnický stát ČSR.

[20] Smlouvu podepsal tehdejší ministr financí. V platnost vstoupila dne 5. 11. 1974. Pokud jde o otázku sukcese do mezinárodních smluv, soud konstatuje, že Česká republika zásadně sukcedovala do práv a povinností České a Slovenské federativní republiky (viz čl. 5 odst. 2 ústavního zákona č. 4/1993 Sb., o opatřeních souvisejících se zánikem České a Slovenské federativní republiky). Z protokolů doplňujících Smlouvu, které mezi sebou Česká republika a Nizozemské království následně uzavřely, je zřejmé, že druhá strana smlouvy sukcesi akceptovala. Uvedený postup je v souladu s pravidly obecného mezinárodního práva o sukcesi do smluv. Česká republika ani ČSR ke Smlouvě neučinily žádnou výhradu. Lze tedy konstatovat, že Smlouva je z pohledu mezinárodního práva pro Českou republiku závazná.

[21] Dále je třeba zkoumat, zdali v případě Smlouvy byly splněny všechny podmínky inkorporace stanovené v článku 10 Ústavy. Článek 10 Ústavy stanoví tři podmínky inkorporace mezinárodních smluv, které musí být splněny kumulativně, aby mohlo dojít k přednostní aplikaci mezinárodní smlouvy. Těmito podmínkami jsou souhlas Parlamentu k její ratifikaci, závaznost smlouvy pro Českou republiku a vyhlášení stanoveným způsobem.

[22] Jak již bylo uvedeno výše, Smlouva je pro Českou republiku závazná. Souhlas s ní vyslovilo Federální shromáždění ČSR jakožto tehdejší zákonodárný sbor, ratifikoval ji prezident republiky, vyhlášena pak byla vyhláškou č. 138/1974 Sb. S ohledem na splnění všech tří inkorporačních podmínek tak soud konstatuje, že Smlouva má aplikační přednost před zákonem. Navíc i bez této ústavní úpravy by přednost mezinárodní smlouvy před daňovým zákonem v tomto případě vyplývala z § 37 věty první zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 31. 8. 2020, a podle které „[u]. Námitku žalobkyně týkající se neaplikovatelnosti Smlouvy tak soud považuje za nedůvodnou, když dospěl k závěru, že Smlouvu bylo namístě v dané věci aplikovat.

[23] Jde-li o klíčové znění Smlouvy, její článek 16 nadepsaný „Závislá zaměstnání“ v účinném znění nezměněném od jejího uzavření zní:

„1.

[24] Smlouva byla uzavřena v českém, nizozemském a anglickém jazyce, přičemž všechna tři znění mají stejnou platnost. Dojde-li k odlišnému výkladu českého a nizozemského textu, bude rozhodující text anglický. Anglické znění článku 16 bodu 3. Smlouvy zní: „

[25] Článek 8 Smlouvy nadepsaný „Lodní a letecká doprava“, na jehož 3. bod v žalobě poukazovala žalobkyně, neboť podle ní výslovně připouští možnost plavby lodě v rámci vnitrozemských vod a podporuje tak její názor o odlišném režimu zdanění osob vykonávajících činnost , kteroužto osobou byla i ona, zní:

“

[26] Stejně tak měla žalobkyně za to, že její názor podporuje skutečnost, že pojmy „“ a „“ jsou použity i na jiných místech Smlouvy, např. v čl. 6 bodě 2., čl. 14 bodě 3. či čl. 24. Článek 6 bod 2. Smlouvy, který žalobkyně namítala v odvolacím řízení, nikoli již v žalobě, zní: „“

[27] Článek 14 Smlouvy nadepsaný „Kapitálové zisky“, na jehož bod 3. žalobkyně v žalobě poukázala, zní:

„1.

“

[28] Článek 24 Smlouvy nadepsaný „Majetek“ zní:

„

“

[29] K uvedenému soud konstatuje, že jakkoli žalobkyně výslovně zmínila, že při výkladu normy se nelze omezit pouze na její jazykový výklad, sama se na tuto metodu citovaných norem Smlouvy výhradně soustředila, což je markantní zejména z její od zbylého textu Smlouvy izolované čl. 8 bodu 3. Smlouvy. Zde zcela doslovným a mechanickým výkladem textu došla k závěru, že Smlouva výslovně připouští plavbu lodě v rámci vnitrozemských vod. Z toho žalobkyně dovozovala, že daňový režim odměn zaměstnanců pracujících na lodích plujících ve vnitrozemských vodách je odlišný od odměn zaměstnanců pracujících rovněž ve vnitrozemských vodách, avšak na člunech. Doslovný výklad čl. 8 odst. 3 Smlouvy učiněný žalobkyní, podle kterého toto ustanovení připouští plavbu lodě v rámci vnitrozemských vod, soud sice považuje za možný, avšak vytržený z kontextu celého znění Smlouvy a z hlediska posouzení věci nesprávný, resp. bez významu, což osvětlí níže.

[30] Závěr učiněný žalobkyní čistě na základě jazykového výkladu citovaných norem Smlouvy soud považuje za chybný, neboť při výkladu norem pominula teleologickou, systematickou, logickou i historickou metodu výkladu. Již jen z bodů 1. a 2. žalobkyní zmíněného čl. 8 Smlouvy, který je přiléhavě nadepsán „Lodní a letecká doprava“ přitom logicky vyplývá, že záměrem stran bylo komplexně upravit daňový režim zisků plynoucích z provozu všech plavidel využívaných v mezinárodní i vnitrozemské vodní dopravě. Při akceptaci názoru žalobkyně by však při výkladu čl. 8 Smlouvy bylo třeba dojít k závěru, že daňový režim zisků plynoucích z provozu lodí ve vnitrozemské dopravě zůstal z jakéhosi nelogického důvodu smluvními stranami opomenut a tímto článkem Smlouvy není upraven, ačkoli by se bezesporu jednalo o lodní dopravu.

[31] V případě čl. 14 a 24 Smlouvy by pak závěr zastávaný žalobkyní vedl k tomu, že režim zdanění zisků ze zcizení člunů používaných ve vnitrozemské vodní dopravě (podle čl. 14 odst. 3 Smlouvy) by byl odlišný od režimu zdanění zisků ze zcizení lodí plujících ve vnitrozemských vodách (podle čl. 14 odst. 4 Smlouvy). To se nejeví být projevem racionálního přístupu smluvních stran, neboť si lze snadno představit komplikace, které to může působit při zjišťování skutečného stavu věcí (zejména charakteru plavidel) i s tím spojené zvýšené riziko daňových úniků. Rovněž by to stanovilo pro určení režimu zdanění zisků ze zcizení lodí plujících ve vnitrozemských vodách zjevně méně vhodné kritérium, než je v bodě 3. stanovené místo skutečného vedení podniku. Totéž platí pro čl. 24 Smlouvy; čl. 6 bod 2. Smlouvy s výkladem zastávaným soudem není v rozporu, když pouze stanoví, že „[l]“.

[32] Z teleologického, logického a systematického náhledu na Smlouvu se tak výklad a z něj plynoucí závěry žalobkyně jeví být minimálně nelogické, neracionální a nerespektující systematiku vykládané Smlouvy. Závěr zastávaný žalovaným a správcem daně, podle kterého bylo cílem Smlouvy stanovit stejný daňový režim pro zdanění odměn zaměstnanců pracujících na plavidlech plujících ve vnitrozemských vodách, je navíc podporován i historickou metodou výkladu. Lze totiž poukázat na to, že Nizozemské království bylo v době uzavření Smlouvy členem Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále též „OECD“). Nelze přitom přehlédnout, že Smlouva vycházela z tzv. Modelové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění příjmu a majetku a v čl. 16 svého anglického znění užívá formulaci „“ doslova z této smlouvy převzatou. Na to ostatně v žalobě poukázala i žalobkyně, opět však pouze jen na podporu své argumentace v tom smyslu, že i zde je podle ní činěn rozdíl mezi pojmy „“ (angl. „boat“) a „“ (angl. „ship“). Soud již výše uvedl, že podle něj pouhé užívání těchto odlišných pojmů nemůže vést k závěru o odlišném daňovém režimu odměn zaměstnanců pracujících na člunech plujících ve vnitrozemských vodách na rozdíl od těch, co je v protisměru míjejí na lodích. Z komentáře k Modelové smlouvě z roku 2017 k jejímu čl. 8 přitom vyplývá, že výraz „“ mají smluvní strany do smlouvy zakomponovat v případě, že si přejí stejný daňový režim jako pro zisky plynoucí z provozu lodí („ships“) a letadel v mezinárodní dopravě vztáhnout na dopravu na řekách, kanálech a jezerech (angl. „transport on rivers, canals and lakes“). Vzhledem k tomu, že se formulace „“ používala i v dřívějších zněních Modelových smluv, přičemž naopak ve vztahu k vnitrozemské vodní dopravě (ang. „inland waterways transport“) nebylo užíváno výrazu „“ (čes. „loď“), je toto podle soudu též argumentem nasvědčujícím tomu, že výraz „“ (angl. „boat“) ve vztahu k vnitrozemské vodní dopravě nutně zahrnuje veškerá plavidla užívaná ve vnitrozemské vodní dopravě včetně těch, která žalobkyně označuje jako lodě (aniž by přišla s definicí tato plavidla rozlišující, což však pro účely tohoto řízení není s ohledem na uvedený závěr podstatné) a na kterém v roce 2013 pracovala ona sama. Správnosti tohoto závěru žalovaného a správce daně, který srozumitelně obhájili v daňovém řízení a se kterým se ztotožňuje i soud, tak svědčí nejen jazykový, teleologický, logický a systematický výklad sporné normy, ale i výklad historický.

[33] Soud proto dospěl k závěru, že pojem „“ je pro účely výkladu Smlouvy třeba vykládat tak, že zahrnuje veškerá plavidla užívaná ve vnitrozemské vodní dopravě.

[34] Na uvedeném výkladu a závěru soudu nemůže nic změnit ani poukaz žalobkyně na to, že Úmluva o volném moři ze dne 6. 5. 1964 nebo Úmluva OSN o smlouvách o mezinárodní koupi zboží ze dne 11. 4. 1990 pojmy „“ a „“ rozdělují. Specifikum mezinárodního práva veřejného, jehož jsou mezinárodní smlouvy prameny, spočívá mj. v decentralizaci právního systému, ve kterém normy vznikají společnou vůlí svrchovaných států, popř. jiných subjektů mezinárodního práva. Zmíněné mezinárodní smlouvy navíc mají multilaterální povahu, netýkají se otázek daní a vznikly pod záštitou Organizace spojených národů. Předmětná Smlouva naopak byla uzavřena pouze mezi dvěma státy. Za situace, kdy zákonodárce ani v rámci vnitrostátního práva není schopen zajistit, aby též tytéž pojmy měly v různých právních přepisech stejný význam, nesvědčí pouhá skutečnost, že v jiném dokumentu mezinárodního práva týkajícím se jiné problematiky jsou užívány oba pojmy, tomu, že by šlo z hlediska mezinárodního práva o pojmy s ustáleným významem, jejichž jednoznačnou definici (ta absentuje v obou namítaných dokumentech i v žalobních tvrzeních žalobkyně) nelze při výkladu Smlouvy pominout.

[35] Žalobkyně žalovanému též vytýkala, že při výpočtu daně nezjistil a nezohlednil výši daně sražené zaměstnavatelem z příjmu žalobkyně a odvedené správci daně v Nizozemském království. K tomu soud poukazuje na to, že není pravdou, že žalovaný nezjistil výši daně sražené žalobkyni v Nizozemském království. Z předloženého spisu i odůvodnění napadeného rozhodnutí vyplývá, že žalovaný z přehledu doloženého přímo žalobkyní zjistil, že žalobkyni v Nizozemském království byla sražena daň v souhrnné výši 3 391 €. Uzavřel však, že k tomuto došlo v rozporu s čl. 16 odst. 3 Smlouvy, a proto sražení této částky při určování základu daně podle § 6 zákona o daních z příjmů nezohlednil. Tento postup považuje za správný i soud, neboť nizozemská strana nebyla ke zdanění příjmu žalobkyně v souladu se zněním Smlouvy oprávněna a v takovýchto případech nelze v souladu s čl. 25 Smlouvy uplatnit metody vyloučení dvojího zdanění podle § 38f zákona o daních z příjmů. Soud konstatuje, že žalobkyně nenamítala provedení samotného výpočtu daně v rozporu se zákonem, ale pouze to, že základ daně nebyl ponížen o částku odvedenou v Nizozemském království jako daň. Soud proto považuje námitku žalobkyně za nedůvodnou.

[36] Za nedůvodnou soud považuje i obecně formulovanou námitku žalobkyně, podle které v důsledku aplikace článku 16 odst. 3 Smlouvy docházelo k diskriminaci jím dotčených daňových subjektů oproti ostatním daňovým subjektům. Diskriminace podle druhu práce měla spočívat v omezení volby práce ve vybraném státě podle vlastní vůle a přesvědčení a volby zaměstnavatele dle podmínek zaměstnání. Zdanění příjmů v České republice bylo podle žalobkyně v přímém rozporu se smyslem dohod o volném pohybu pracovních sil.

[37] K tomu soud poukazuje na to, že účelem smluv o zamezení dvojího zdanění je primárně určení státu, kde se příjem či náklad daňově uplatní. Žalobkyně svou námitku pojala značně obecně a nijak nerozvedla, jakým konkrétním postupem správce daně či žalovaného, který byl v rozporu se zákazem diskriminace nebo smyslem dohod o volném pohybu osob, došlo k dotčení jejích veřejných subjektivních práv. Soud proto k takto obecně formulovaným námitkám poznamenává, že v postupu a rozhodnutí žalovaného ani správce daně diskriminační či volný pohyb osob omezující zacházení neshledal, neboť rozhodným kritériem byla otázka daňového rezidenství (nikoli třeba státní příslušnosti, což by diskriminačním kritériem býti mohlo) a žalobkyni se dostalo stejného zacházení, jakého by se dostalo jakémukoliv jinému daňovému poplatníkovi v České republice.