1890/2009
Daň z příjmů fyzických osob: výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů; finanční pronájem
Daň z příjmů fyzických osob: výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů; finanční pronájem
k § 24 odst. 1, § 24 odst. 2 písm. h) bod 2. a § 25 odst. 1 písm. u) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2003
I. Nalezení poměru, v jakém daňový subjekt užívá najatou věc (leasing) pro svoje potřeby a v jakém pro podnikatelský účel, je rozhodné pro určení poměru výdajů, jež lze z celkového výdaje za nájem věci zohlednit jako výdaj daňový.
II. Užíval-li žalobce najaté automobily i pro soukromé potřeby, pak musí být stejným poměrem rozděleny celkové výdaje na jejich nájem mezi výdaje ovlivňující základ daně a výdaje, které základ daně neovlivní.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 2. 2009, čj. 1 Afs 3/2009-52)
Prejudikatura:
srov. č. 264/2004 Sb. NSS a č. 402/2004 Sb. NSS.Věc:
Oldřich P. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalovaného.Žalovaný změnil rozhodnutí Finančního úřadu v Kadani tak, že žalobci zvýšil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003 o částku 19 168 Kč poté, co z jeho výdajů vyloučil některé, o nichž žalobce tvrdil, že byly vynaloženy na nákup pohonných hmot, avšak evidencí v deníku jízd neprokázal, že by jízdy (vzhledem k množství najetých kilometrů za jeden den a jeden automobil) mohl vůbec uskutečnit. Žalovaný rovněž žalobci zkrátil výdaje na uplatněné leasingové splátky za čtyři automobily.
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem, který jej dne 22. 8. 2008 zrušil. Uvedl, že žalobce v roce 2003 použil najaté automobily z převážné části k vykonání pracovních jízd, finanční pronájmy byly sjednány za účelem využití automobilů k podnikatelské činnosti, a proto splátky leasingů musely mít s příjmy z podnikání žalobce bezprostřední souvislost, a to bez ohledu na to, zda vozidla byla využita i k soukromým účelům. Skutečnost, že žalobce neprokázal souvislost mezi vykázanými jízdami a svojí podnikatelskou činností, je sice důvodem pro krácení výdajů na pohonné hmoty, nikoliv však důvodem pro krácení uplatněných leasingových splátek. Soud však vytkl žalovanému, že není zřejmé, na základě jakých důkazů dospěl k závěru o neprokázanosti daňové účinnosti části leasingových splátek ve výši 109 315,97 Kč.
Žalovaný (stěžovatel) podal proti tomuto rozsudku kasační stížnost, v níž namítal, že soud nesprávně posoudil leasingové splátky jako daňově účinné. Žalobce neprokázal souvislost mezi vykázanými jízdami a svojí podnikatelskou činností u 33,9 % z celkového počtu ujetých kilometrů, a proto finanční orgány správně snížily o toto procento žalobcem uplatněné výdaje i na splátky finančních leasingů za čtyři automobily. Stěžovatel měl za to, že je nutno aplikovat na danou věc i § 25 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů; podle tohoto ustanovení nelze za daňově účinné uznat výdaje na osobní potřebu. Rovněž tak § 28 odst. 6 zákona o daních z příjmů konkretizuje postup při odepisování hmotného majetku, který je pouze zčásti užíván k zajištění či dosažení příjmů; v takových případech se zahrnuje do daňových výdajů pouze poměrná část odpisů. Finanční pronájem s následnou koupí je pro účely daňové upraven v § 24 odst. 2 písm. h) bod 2. zákona o daních z příjmů, a proto se na posuzovaný případ vztahuje § 25 odst. 1 písm. u) citovaného zákona; znamená to, že pokud je najatý automobil z části využíván pro osobní potřebu, pak je i stejná poměrná část nájemného spojená s osobní potřebou poplatníka a nelze o ni snižovat příjmy z podnikání při stanovení základu daně. Soudem provedený výklad by totiž vedl k neodůvodněné daňové úlevě pro skupinu daňových subjektů, kteří majetek "firmy" užívají pro svoji osobní potřebu, taková výhoda však ze zákona o daních z příjmů nevyplývá.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
(...) V daném případě je činěn sporným výklad § 24 odst. 2 písm. h) bod 2. zákona o daních příjmů. Otázkou je, zda-li při užití předmětu nájmu s následnou koupí (finanční leasing) i pro osobní potřebu je nutno poměrně krátit uplatněný daňový výdaj.
Úvodem je nutno předeslat, že interpretaci jednotlivých částí ustanovení zákona je vždy nutno provádět v jeho celistvosti a ve vztahu s ostatními jeho částmi. Toto pravidlo platí nejen pro pochopení jednotlivých ustanovení zákona, ale i pro interpretaci právní normy jako celku. Pro celé ustanovení § 24 je vztažena charakteristika daňových výdajů, uvedená pod označením zmíněného ustanovení a uvozující, že se jedná o
"výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů"
. Tuto jejich hodnotovou charakteristiku je pak nutno vztáhnout na celé ustanovení, jež o výdajích (daňově uznatelných) pojednává.Daňové výdaje obecně upravuje § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů; ten uvádí, že výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Obecně tedy platí, že za daňově uznatelné výdaje lze považovat pouze ty, které jsou fakticky vynaloženy, a to na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Tímto prizmatem je poté nutno nahlížet na další části uvedeného ustanovení, v nichž se podrobně modifikuje charakteristika či vlastnosti jednotlivých výdajů, jež lze jako daňové uplatnit.
Odstavec 2 zmíněného ustanovení pak uvádí, které výdaje lze také, jako daňově uznatelné, uplatnit. Jsou to zejména odpisy hmotného majetku, zůstatková cena hmotného majetku, určité příspěvky právnickým osobám, pojistné, nájemné a další zde velmi podrobně uvedené a charakterizované výdaje. Kromě jiných, je to i [ve shodě s § 24 odst. 2 písm. h) bod 2. zákona o daních z příjmů] nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze podle zákona odpisovat, a za splnění podmínek uvedených v odstavci 4; přitom u poplatníků účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví je nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období. Odstavec 4 citovaného ustanovení pak zpřesňuje podmínky, (pouze) při jejichž zachování lze tento výdaj jako daňový uplatnit.
Následující ustanovení - § 25 zákona o daních z příjmů - naopak vyjmenovává, které výdaje zejména nelze pro daňové účely uznat jako výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Podle písm. u) cit. ustanovení jsou jimi i výdaje na osobní potřebu poplatníka.
Společným znakem daňově uznatelných výdajů, které lze odečítat od příjmů, jsou tedy jen ty, které poplatník skutečně vynaložil na dosažení, zajištění, či udržení zdanitelných příjmů a které nejsou vynaloženy na jeho osobní potřebu.
Pro souzenou věc je podstatné, že správce daně vyloučil z žalobcových výdajů některé, o nichž žalobce tvrdil, že byly vynaloženy na nákup pohonných hmot, avšak evidencí v deníku jízd neprokázal, že by jízdy (vzhledem k množství najetých kilometrů za jeden den a jeden automobil) mohl vůbec uskutečnit. Správce daně v této souvislosti uzavřel, že jízdy nebyly realizovány za účelem dosažení, zajištění či udržení příjmů. Jednalo se o cca 33,9 % objemu nákupu pohonných hmot; jinak řečeno, správce daně současně právě tímto podílem vyloučil výdaje na provoz automobilů, které měl žalobce na leasing, jehož splátky uplatňoval rovněž jako výdaj daňový. Právě proto, že žalobce neprokázal, že by v uvedeném poměru využíval automobily k předpokládanému účelu (dosažení, zajištění či udržení příjmů), posoudil správce daně tento poměr výdajů jako výdaje na osobní potřebu a vyloučil je proto z výdajů daňových.
Tato úvaha žalovaného je v zásadě (ve svém principu) správná, nikoliv však již svým provedením.
Nebylo by nikterak rozumné podnikatele nutit, aby (v případě, že hodlá užívat automobil jak k podnikatelským účelům, tak i k soukromým potřebám) byl nucen nakoupit či pronajmout automobily dva - jeden za účelem podnikání a druhý ryze pro soukromé účely - jen proto, aby naplnil formálně požadavek zákona. Je pouze na ekonomické rozvaze podnikatele, jaký princip nákupu či pronájmu věci a poté jejího využívání zvolí.
Je-li zřejmé a prokáže-li se, že podnikatel užívá automobil zčásti k podnikatelskému účelu a zčásti k soukromé potřebě, není na jednu stranu správné formálně vyloučit celý výdaj na jeho nájem (s odůvodněním, že celý neslouží k podnikatelskému účelu), ale není rovněž správné daňově zohlednit splátku nájmu celou, jako daňový výdaj, ačkoliv celý předmět neslouží výhradně k účelu podnikání.
Nalezení poměru, v jakém daňový subjekt užívá najatou věc pro svoje potřeby a v jakém pro podnikatelský účel, je rozhodné pro určení poměru výdajů, jež lze z celkového výdaje za nájem věci zohlednit jako výdaj daňový. Stejné přirovnání by bylo myslitelné například u nájmu domu, který by nájemce užíval zčásti k podnikatelským účelům a zčásti k soukromým potřebám (v části domu by bydlel). Rovněž v takovém případě by bylo nutno vyjádřit z celkového výdaje na nájem domu poměr mezi daňovým a nedaňovým výdajem. Užíval-li by daňový subjekt jednu třetinu domu ke svým soukromým potřebám a zbývající část pro podnikatelské účely, bylo by rovněž namístě jako daňový výdaj uplatnit pouze dvě třetiny z celkového výdaje za nájem domu. To by platilo ovšem nejen pro výdaj na nájem domu, ale rovněž na úhradu energií či služeb s nájmem domu spojených apod.
Stejnou logikou je ovládán i nyní souzený případ. Užíval-li žalobce najaté automobily pro soukromé potřeby, pak je jen správné a v souladu se smyslem a principy zákona o daních z příjmů, aby stejným poměrem byly rozděleny celkové výdaje na jejich nájem mezi výdaje ovlivňující základ daně a výdaje, které základ daně neovlivní, neboť se jedná o poměr výdajů vynaložených na soukromé účely. V tomto dílčím závěru se proto Nejvyšší správní soud neztotožnil se závěrem krajského soudu a v tomto ohledu dává žalovanému za pravdu.
Pro věc je však podstatný další závěr soudu, kterým vytkl žalovanému, že není zřejmé, na základě jakých důkazů dospěl k závěru o neprokázanosti daňové účinnosti části leasingových splátek ve výši 109 315,97 Kč. Jedna věc je neprokázání nákladů na nákup pohonných hmot k provozu automobilů, jejichž jízdy měly sloužit k dosažení, zajištění či udržení příjmů, a jiná věc je prokázání poměru, v jakém žalobce užíval najaté automobily k soukromým účelům. Tento závěr skutečně není podpořen ze strany žalovaného žádným zkoumáním či důkazem.
Aby mohl žalovaný takový závěr učinit, musel by nejprve provést dokazování k otázce zjištění poměru užívání předmětných automobilů k osobní potřebě žalobce či jeho rodiny. Nepostačuje, že žalobce neprokázal nákup pohonných hmot v rozsahu tvrzeném v knize jízd. Jestliže žalovaný uzavřel, že žalobcova evidence jízd vypovídala o najetí neúměrného počtu kilometrů na jeden automobil v průběhu jednoho dne a proto byla část výdajů na nákup pohonných hmot vyloučena (finanční orgány neuvěřily množství najetých kilometrů během jednoho dne), pak nelze z této teze dovodit, že některé z takto najetých kilometrů sloužily k cestám za účelem dosažení či zajištění příjmů a ostatní již jen k soukromé potřebě. Tato úvaha má logickou chybu (nemohl-li žalobce takové množství kilometrů za jeden den reálně ujet, pak je nemohl realizovat ani pro soukromé účely).
Žalovaný v podstatě ustrnul na konstatování, že neprokázal-li žalobce výdaj na nákup pohonných hmot jako daňově uznatelný, pak nutně poměr těchto neprokázaných výdajů musí znamenat jejich užití pro soukromé účely. Tento závěr žalovaného je však nesprávný.
K interpretaci § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů Nejvyšší správní soud pro stručnost odkazuje na ustálenou správní judikaturu (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, čj. 2 Afs 44/2003-73, č. 264/2004 Sb. NSS, či ze dne 31. 8. 2004, čj. 2 Afs 45/2003-118, č. 402/2004 Sb. NSS), od které neshledává důvod se v této věci odchýlit, a podle níž daňovým výdajem je pouze takový, který splňuje některou z uvedených charakteristik - skutečné vynaložení za účelem dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů. Prokázat jeho uskutečnění, jakož i splnění jeho "poslání", je povinností daňového subjektu a naopak povinností správce daně je dbát na úplné zjištění rozhodných skutečností. Pro zjištění, zda daňový subjekt vynaložil určitý výdaj za účelem zajištění, dosažení a udržení příjmů, a zda jde tedy o výdaj daňový, či zda se jedná o výdaj nedaňový, či dokonce o "fiktivní výdaj", musí finanční orgán zhodnotit všechny shromážděné skutkové podklady v souladu s § 2 odst. 3 daňového řádu a se zásadami formální logiky.
Kasační soud se tak ztotožnil se závěrem krajského soudu v tom ohledu, že se žalovaný dostatečně nevypořádal s důvody, pro které krátil žalobcovy výdaje, týkající se uplatněných leasingových splátek, a to právě v daném poměru. Ačkoliv přisvědčil žalovanému v tvrzení nesprávně zodpovězené otázky soudem, ponechal z důvodů výše sdělených výrok krajského soudu nezměněn. (...)
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.