Vydání 9/2007

(...) Důvodné jsou ovšem věcné námitky, které stěžovatel vznáší proti argumentům krajského soudu. Stěžovatel při stanovení vstupní ceny restituovaných nemovitostí, jejíž výše byla určující pro stanovení výše odpisů, vycházel z § 29 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném k 31. 5. 1993. Podle něj se vstupní cenou hmotného majetku a nehmotného majetku rozumí reprodukční pořizovací cena, zjištěná podle zvláštních předpisů nebo soudním znalcem, v ostatních případech [ostatními případy se mají na mysli případy odlišné od těch, jež jsou popsány pod písmeny a) a b) tohoto ustanovení, tedy úplatné pořízení majetku nebo pořízení či vyrobení majetku ve vlastní režii]. Poznámka pod čarou č. 31, umístěná za pojem „reprodukční pořizovací cena“, pak odkazuje na § 25 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Podle písm. b) tohoto ustanovení se reprodukční pořizovací cenou rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje.

Podstata sporu mezi stěžovatelem a žalovaným spočívá v tom, zda zákonná formulace dává adresátu normy možnost zjistit cenu jedním či druhým způsobem, nebo zda možnost použít ke zjištění ceny soudního znalce je podmíněna tím, že tu nejsou žádné zvláštní předpisy, podle nichž by bylo možno postupovat. Žalovaný i krajský soud tvrdí, že v době účtování o nemovitostech byla v účinnosti vyhláška č. 393/1991 Sb., a bylo tedy nutno zjistit reprodukční pořizovací cenu podle ní; i když cenu případně zjišťoval znalec, byl povinen postupovat podle vyhlášky. Stěžovatel je naproti tomu přesvědčen, že citované ustanovení umožňuje stanovit cenu jak podle zvláštního předpisu, tak znaleckým posudkem, který přitom nemusí vycházet z cenového předpisu. Zdejší soud dává zapravdu stěžovateli.

Nejprve je třeba upozornit na některé nepřesnosti, jichž se dopustil krajský soud. Podle něj je vyhláška č. 393/1991 Sb. zvláštním předpisem, na který odkazuje (v poznámce č. 31) § 24 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví; jelikož v daném zdaňovacím období platil tento předpis, nebylo možno stanovit cenu znaleckým posudkem. Stěžovatel jednak správně upozorňuje na chybu v čísle paragrafu: na stěžovatelovu věc se totiž vztahuje § 25 odst. 4 zákona o účetnictví (nikoli § 24, který ani tolik odstavců v roce 1993 neměl). Dále toto ustanovení neobsahuje poznámku č. 31 ani žádný jiný odkaz: poznámka pod čarou č. 31 se vyskytuje v § 29 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Do třetice tato poznámka pod čarou neodkazuje na zvláštní předpis, podle nějž je třeba stanovit reprodukční pořizovací cenu (tím méně na konkrétní vyhlášku č. 393/1991 Sb.), nýbrž na definici pojmu v zákoně o účetnictví.

Právě této definice je zapotřebí se přidržet při řešení sporné právní otázky. Cenu, , je totiž možno s mnohem větší pravdivostí určit mimo rámec cenových předpisů, které rychle zastarávají; ceny podle nich určené pak neodpovídají poměrům na trhu, jak ostatně poznamenává i krajský soud. Dosadíme-li si tedy definici pojmu tak, jak je obsažena v § 25 odst. 4 zákona o účetnictví, do § 29 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, bude vstupní cenou hmotného majetku a nehmotného majetku cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje, zjištěná podle zvláštních předpisů nebo soudním znalcem. V situaci, kdy je cena určená podle cenových předpisů zjevně a výrazně nižší než cena, za kterou by bylo možno nemovitost skutečně pořídit, je namístě nejen připustit znalecké zjišťování ceny, nepřihlížející k cenovým předpisům, ale spíše je ještě upřednostnit.

To by samozřejmě nebylo možné, pokud by zákon takový variantní přístup neumožňoval nebo jej omezoval jednoznačnými kritérii; to ale není případ § 29 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Text , který nijak dále neupřesňuje vzájemný vztah obou metod ani jejich použití neomezuje na určité případy, by stejně tak dobře mohl znít . Je velmi pravděpodobné, že zákonodárce neměl v úmyslu ponechat na vůli daňového subjektu, zda se bude řídit cenovými předpisy, nebo zda se spolehne na úsudek znalce (pozbýval by tak totiž na významu smysl tvorby cenových předpisů). Sám stěžovatel upozorňuje na zákon č. 248/1992 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, který ve svém § 18 odst. 2, ve znění před novelou provedenou zákonem č. 124/1998 Sb., říká: Preference stanovení ceny podle cenového předpisu je zde jednoznačná. Namátkou lze uvést rovněž § 7 odst. 2 zákona ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění k 31. 12. 1992 Poznámka pod čarou k tomuto ustanovení pak odkazuje na vyhlášku č. 393/1991 Sb. (a v současnosti již na zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku). Ani zde pochopitelně nevznikají při výkladu žádné pochybnosti.

Ustanovení, které se stalo sporným v stěžovatelově věci, však s uvedenými příklady nelze srovnávat. O nevhodnosti jeho formulace svědčí i to, že již s účinností k 1. 8. 1995 bylo zde obsažené pravidlo novelizováno [a nově zařazeno pod písmeno d)] zákonem č. 149/1995 Sb., který za stávající text vložil větu . Možný argument, podle nějž touto novelou zákonodárce pouze dodal to, co chtěl říci již dříve, je stejně málo případný jako výklad, který pro původní znění sporné normy zvolil žalovaný. Krajský soud, který se k žalovanému přiklonil, považoval stěžovatelův názor o možnosti volby mezi oběma metodami za neudržitelný. Sporným ustanovením se totiž podle něj jistě nesledovalo to, aby si daňový subjekt (zcela po právu) zahrnul do nákladů odpisy vypočtené z vysoké vstupní ceny stanovené znalcem, a správce daně by naopak (zcela po právu) vycházel z odpisů vypočtených z nízké vstupní ceny stanovené podle cenového předpisu: kdo by pak určoval, která z obou takto stanovených cen má být akceptována? Šíře uvážení při volbě metody stanovení ceny, jakou ve sporném ustanovení spatřuje stěžovatel, by tak vedla k absurdním důsledkům.

Snaha krajského soudu dobrat se smyslu ustanovení pomocí teleologického výkladu je s ohledem na pravděpodobný úmysl zákonodárce pochopitelná; v projednávané věci je však tento druh výkladu nešťastně zvolen. Slovní vyjádření pravidla obsaženého v § 29 odst. 1 písm. c) je jednoznačné; není tu ani náznak toho, že by snad existence zvláštního cenového předpisu vylučovala možnost znaleckého posouzení mimo rámec cenových předpisů, a nelze od adresáta normy žádat, aby si takový vztah mezi oběma metodami domýšlel. Připisovat spornému ustanovení jiný smysl, než v něm byl vyjádřen slovy, pak nemůže ani aplikující orgán, pokud by to bylo k tíži adresáta normy (srov. č. 474/2005 Sb. NSS a nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 487/2000^*), jichž se stěžovatel dovolává). Zdejší soud se shodně s dosud rozhodujícími orgány domnívá s ohledem na nežádoucí následky, které popsal krajský soud, že úmyslem zákonodárce nebylo již při prvotní formulaci ustanovení položit obě metody oceňování vedle sebe, nýbrž stanovit jejich posloupnost. Vyjádřit tento úmysl tak, aby byl z ustanovení seznatelný, se však zákonodárci podařilo až novelou provedenou zákonem č. 149/1995 Sb. Pokud tedy před účinností této novely stěžovatel zvolil znalecké ocenění nemovitostí bez použití cenových předpisů, choval se v souladu s tehdy platným pravidlem a správce daně byl povinen jeho volbu respektovat.