1305/2007
Daň z příjmů fyzických osob: spolupráce manželů při podnikání
Ej 231/2007
Daň z příjmů fyzických osob: spolupráce manželů při podnikání
k § 13 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 1999
Dohodli-li se manželé – podnikatelé na tom, že ve zdaňovacím období roku 1999 jeden bude spolupracovat na podnikání druhého a tuto spolupráci daňově uplatňovat, mohli postupovat jen způsobem upraveným v § 13 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a jen v souladu s tímto ustanovením příjmy a výdaje rozdělit. Dosáhli-li proto manželé příjmů jak z vlastní podnikatelské činnosti, a navíc se podíleli na podnikání druhého, v daňovém přiznání uvedou výši daňových příjmů a výdajů z vlastního podnikání a vykáží i podíl příjmů a výdajů ze spolupráce na podnikání druhého z manželů.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 5. 2007, čj. 8 Afs 64/2005-66)
Věc:
Světlana V. proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalovaného.Finanční úřad v Blansku dne 18. 6. 2001 vydal dodatečný platební výměr, jímž žalobkyni vyměřil daňovou ztrátu na dani z příjmů fyzických osob za rok 1999 ve výši 22 994 Kč.
Odvolání žalobkyně proti tomuto rozhodnutí žalovaný zamítl dne 18. 1. 2002.
Žalobkyně se domáhala zrušení obou rozhodnutí žalobou ke Krajskému soudu v Brně, který rozsudkem ze dne 10. 1. 2005 napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Rozsudek odůvodnil tím, že každý z manželů byl samostatným podnikatelským subjektem, a tedy i účetní jednotkou a daňovým poplatníkem. Finanční transakce mezi těmito účetními jednotkami se samostatným obchodním majetkem je nutné zanést do účetnictví každé z nich. Okolnost, zda podnikatelské subjekty mají „rozděleno“ společné jmění manželů s vyčleněním majetku a závazků pro podnikání jednoho z nich nebo obou, není podstatná. Pozici manželů z pohledu zákona o daních z příjmů při jejich podnikatelské činnosti lze správně kvalifikovat pouze tak, že otázka fakturování a placení mezi manžely není současnou právní úpravou podchycena, přičemž ji žádný právní předpis nezakazuje.
Žalovaný (stěžovatel) proti rozsudku podal kasační stížnost, v níž namítá zejména nesprávné posouzení právní otázky soudem. Uvádí, že fakturace mezi podnikajícími manžely sice není upravena žádným právním předpisem, avšak právě proto je třeba vyjít z právní úpravy společného jmění manželů v občanském zákoníku. Předpokladem pro fakturaci a platby mezi manžely by mělo být zúžení jejich společného jmění. Zákon o daních z příjmů dává podnikajícím manželům možnost, aby v případě, že nemají zrušeno společné jmění manželů, pro daňové účely využili § 13 zákona o daních z příjmů – rozdělení příjmů a výdajů na spolupracujícího manžela nebo manželku. Žalobkyně měla využít této možnosti.
Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí Krajského soudu v Brně zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
Zásadní otázkou předloženou v této věci je vzájemná fakturace mezi manžely podnikateli. Lze dát za pravdu krajskému soudu, jenž v napadeném rozhodnutí vyslovil názor, že zákaz fakturace mezi manžely podnikateli nevyplývá z žádného právního předpisu. Manželé podnikatelé jakožto osoby spojené mají dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů při vzájemné fakturaci používat stejné ceny, jako jsou ceny, jež byly sjednány s nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích. V obecné rovině tedy nelze vzájemnou fakturaci mezi manžely podnikateli vyloučit. V souladu s čl. 26 odst. 1 Listiny základních práv a svobod je pouze takový výklad, jenž garantuje mj. právo podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost (srov. dále též čl. 2 odst. 3 Listiny).
Nutné je však podotknout, že v této souvislosti je třeba rozlišit několik situací.
Stěžovatel sám poukazuje na rozsudek Nevyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2004, sp. zn. 5 Afs 21/2003*), kde se však jednalo o situaci odlišnou. Nejvyšší správní soud v tomto rozhodnutí posuzoval plnění ze smlouvy o dílo uzavřené dle občanského zákoníku mezi manželem podnikatelem a druhým z manželů jakožto osobou nepodnikající. Zde dospěl s ohledem na úpravu obsaženou v občanském zákoníku k závěru, že plnění z této smlouvy nelze uznat za daňový náklad, neboť manželé neměli zúženo společné jmění manželů a jednalo se o plnění v rámci společného jmění.
Druhou situaci představuje účast v obchodních společnostech každým z manželů samostatně. Zde vzhledem k tomu, že dle § 106 obchodního zákoníku jsou obchodní společnosti právnickými osobami, tedy fiktivními osobami s právní subjektivitou, nevznikají z pohledu přípustnosti vzájemné fakturace pochybnosti. Pouze je nutno brát zřetel na ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
Třetí situací je provozování podnikatelské činnosti fyzických osob manželů, a to každým z nich samostatně. Podle § 6 obchodního zákoníku se obchodním majetkem podnikatele - fyzické osoby (pro účely obchodního zákoníku) rozumí majetek (věci, pohledávky a jiná práva a penězi ocenitelné jiné hodnoty), který patří podnikateli a slouží nebo je určen k podnikání. Majetek fyzické osoby - podnikatele sice náleží jedné osobě (případně manželům, jde-li o společné jmění manželů), je však nutné vymezit i podmnožinu jejího majetku určeného k podnikání, který tímto určením získává novou kvalitu – příjmy z něj plynoucí se stávají příjmy dosaženými v rámci podnikání a náklady na něj vynaložené lze za zákonem stanovených podmínek uplatnit jako daňově uznatelné výdaje. Každý z manželů má v souladu s čl. 26 odst. 1 Listiny právo rozvíjet hospodářskou činnost, a tudíž se z tohoto pohledu jeví neopodstatněným vylučovat možnost vzájemné fakturace v případech, kdy se nejedná o spolupráci na podnikání jednoho z nich.
V předložené věci se skutkově jedná o další situaci, odlišnou od výše uvedených. Ze správního a soudního spisu bylo zjištěno, že žalobkyně dne 31. 12. 1999 vystavila svému manželovi podnikateli fakturu a za předmět plnění označila
„spolupráci v obchodní činnosti za období leden – prosinec 1999“
na částku 563 360 Kč. V protokolu o ústním jednání ze dne 2. 4. 2001 uvedla, že faktura byla pouze vyúčtováním ke konci roku, manžel jí peníze vyplácel průběžně v hotovosti. Předmětem fakturace byla spolupráce na odkupu akcií a ve fakturované částce jsou zahrnuty úhrady na cestovné, odpisy automobilu a výplata za uzavřené smlouvy. Dále uvedla, že konkrétní podklady pro fakturaci s manželem nemají, neboť vycházeli z nákladů na cestovné a z objemu uzavřených smluv. Veškeré smlouvy byly uzavřeny manželovým jménem. Žalobkyně v předmětném zdaňovacím období vystavila pouze tuto jedinou fakturu, jinou podnikatelskou činnost odrážející se v příjmech a výdajích již nevykonávala. Správce daně ve zprávě o daňové kontrole ze dne 15. 5. 2001 odůvodnil vyloučení příjmu zaúčtovaného na základě předmětné faktury a výdaje na cestovní náklady z daňově uznatelných příjmů a výdajů a vydal dodatečný platební výměr vztahující se k dani z příjmů fyzických osob za rok 1999, jímž byl upraven základ daně na 29 836 Kč a vyměřena daňová ztráta ve výši 22 994 Kč.Nejvyšší správní soud se v této souvislosti zabýval otázkou volby využití ustanovení § 13 zákona o daních z příjmů.
Znění § 13 zákona o daních z příjmů bylo v rozhodném období následující:
„Příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti [§ 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2] provozované za spolupráce druhého z manželů a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení se rozdělují tak, aby podíl připadající na spolupracujícího manžela (manželku) nečinil více než 50 %; přitom částka připadající na spolupracujícího manžela (manželku), o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 540 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 45 000 Kč za každý i započatý měsíc této spolupráce. V ostatních případech spolupráce manžela (manželky) a ostatních osob žijících v domácnosti s poplatníkem, popřípadě za spolupráce jen ostatních osob žijících v domácnosti s poplatníkem, se příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti rozdělují na spolupracující osoby tak, aby jejich podíl na společných příjmech a výdajích činil v úhrnu nejvýše 30 %; přitom částka připadající v úhrnu na spolupracující osoby, o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 180 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 15 000 Kč za každý i započatý měsíc spolupráce. U spolupracujícího manžela (manželky) a dalších spolupracujících osob musí být přitom výše podílu na společných příjmech a výdajích stejná. Příjmy a výdaje nelze rozdělovat na děti až do ukončení jejich povinné školní docházky a na děti a manžela (manželku), pokud jsou uplatňovány jako osoby vyživované (§ 15).“
Ze znění věty prvé se podává, že se příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti dosažené za spolupráce druhého z manželů a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení rozdělují způsobem stanoveným zákonem. Zákon tak dává daňovým subjektům pouze volbu, zda využijí zákonné možnosti příjmy a výdaje rozdělit způsobem dle § 13 zákona o daních z příjmů, či příjmy nerozdělovat. V případě, kdy se daňové subjekty – manželé podnikatelé – rozhodnou, že jeden z nich bude spolupracovat na podnikání druhého, musí postupovat dle § 13 citovaného zákona. Jinak řečeno, zákon dává spolupracujícím manželům pouze volbu v tom, zda spolupráci přiznají či nikoliv, avšak rozhodnou-li se spolupracovat a daňově ji uplatňovat, je namístě pouze postup dle § 13 citovaného zákona.
Na tomto závěru nic nemění ani skutečnost, že oba manželé podnikají na základě živnostenského oprávnění. Dosahují-li příjmů jak z vlastní podnikatelské činnosti, a navíc se podílejí na podnikání druhého z nich, v daňovém přiznání uvedou výši daňových příjmů a výdajů z vlastního podnikání a vykáží i podíl příjmů a výdajů ze spolupráce na podnikání druhého z manželů.
*) Publikován pod č. 935/2006 Sb. NSS.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.